성낙인, 박정훈, 이창희, 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구, 2003

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〈논 문〉

상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 *

1)

成樂寅 ․朴正勳 *․李昌熙

연구의 목적과 범위

Ⅰ. 완전포괄주의 입법의 필요성

상속세 증여세의 존재근거
현행법의 성립사
현행법의 문제점과 대안의 모색

Ⅱ. 입법재량의 범위와 각국의 증여세제

헌법재판소 판례의 동향
미국의 증여세제
과세와 비과세의 경계
독일의 증여세제
일본의 증여세제
소결

Ⅲ. 증여세 조문의 정비

증여세 과세대상의 포괄적 규정
증여세 과세가액에 관한 조문정비
현행법상 증여의제 가운데 포괄증여에

포함되는 조문들

후발사건
명의 신탁재산에 대한 증여세 과세 특례
조문 입법안의 정리

Ⅳ. 개정안의 위헌여부 검토

현행법상 증여의제에 관한 논의
완전포괄주의 위헌 논란
법개정안과 조세법률주의
다른 법률과의 대비
법개정안과 재산권 보장
법치주의와 조세평등

연구의 목적과 범위

이 보고서는 상속세와 증여세를 회피하면서 거액의 재산을 자손에게 세습시키

는 현상을 방지하기 위해 우리 법제를 어떻게 개혁하여야 할 것인가에 관해서 연

이 글은 서울대학교 법학연구소가 2003. 10. 재정경제부에 제출한 용역보고서의 전문 이다. 다만 부록 2(조세법률주의에 관한 헌법재판소 결정례)는 싣지 않았다. ** 서울大學校法科大學敎授 서울大學校法科大學副敎授 *서울大學校法科大學副敎授

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 164

구함을 목표로 한다. “상속세 제도는 국가의 재정수입의 확보라는 일차적인 목적

이외에도, 자유시장 경제에 수반되는 모순을 제거하고 사회정의와 경제민주화를

실현하기 위하여 국가적 규제와 조정들을 광범위하게 인정하는 사회적 시장경제

질서의 헌법이념에 따라 재산상속을 통한 부의 영원한 세습과 집중을 완화하여

국민의 경제적 균등을 도모하려는 데 그 목적이 있다.”1) 상속세의 본질을 이와

같이 이해하는 이상, 상속세는 논리필연적으로 증여세 제도를 수반하게 된다. 왜

냐하면 증여세는 없고 상속세만 있다면 사망 이전에 미리 재산을 증여하는 방법

으로 부를 세습할 수 있기 때문이다. 나아가 상속세와 증여세의 본질이 부의 세

습에 세금을 부과하는 것이라면, 근본적으로는 부를 세습시키는 형식과 관계없이

부의 세습에는 반드시 세금이 부과되어야 한다. 상속세와 증여세는 “부의 영원한

세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모”하려는 세금이기 때문이다.

이와 같은 상속세와 증여세의 일반적 논리에 기초하여 우리나라에서도 1950년

부터 상속세2)와 증여세3) 제도를 도입하고 있다. 그러나 우리나라의 상속세와 증

여세는 끝없는 논란을 부르는 사회적 정치적 문제로 되고 말았다. 왜냐하면 법의

맹점을 이용할 수 있는 경제적 능력과 사회적 실력을 갖춘 사람들은 회사를 이

용한 변칙증여나 그밖에 온갖 편법으로 세금을 피한 채 부를 세습해 왔기 때문

이다. 통계로 본다면, 기본적으로 상속세와 증여세가 세수 전체에서 차지하는 비

중은 어느 나라든 미미하다. 우리나라에서도 상속세․증여세의 비중은 1% 안팎

이지만, 다른 선진국에 견준다면 낮은 편은 아니다.4) 그러나 2세, 3세에 대한 재

벌의 변칙상속이 계속적 사회문제로 제기되면서 세금도 내지 않은 채 막대한 부

를 세습하는 것을 원천적으로 막을 수 있는 세제를 만들어야 한다는 사회적 요

청이 제기되고 있는 것이다.

본 연구는 상속세와 증여세를 회피하면서 막대한 부를 세습하고 있는 현실에

비추어 보건대 법의 맹점이 어떻게 발생한 것인가를 규명하고, 그에 대한 대책을

수립함을 목적으로 한다. 본 연구는 다음과 같이 진행한다. 제1장은 문제의 제기

로서, “부의 영원한 세습과 집중의 방지”라는 입법취지에 비추어 우리 현행법은

실패한 법임을 논증하고자 한다. 구체적으로는 상속세와 증여세의 연혁과 존재근

1) 헌법재판소 1997. 12. 24. 선고, 96헌가19 결정.

2) 1950. 3. 22 법률 제114호.

3) 1950. 4. 28 법률 제123호. 1952. 11. 30 법률 제261호로 상속세법에 통합되었다.

4) 1997년 기준으로는 OECD 국가 가운데 상속증여세가 1%를 넘는 나라는 한국, 미국, 일본, 프랑스뿐이었다. OECD, Revenue Statistics 1965-1998(1999 Ed.)

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거, 특히 우리 현행법이 지금과 같은 모습에 이르게 된 연혁을 분석하고, 현행법

이 안고 있는 문제점을 검토한다. 이러한 분석에 의거하여 상속세법의 입법취지

를 제대로 실현하기 위해서는, 말하자면 ‘완전포괄주의’라고 하는 새로운 입법이

필요함을 논증한다. 제2장은 새로운 입법의 틀과 기본방향을 모색하는 것으로서,

두 가지 관점에서 논리를 전개하고자 한다. 첫째는 입법재량의 제약조건인 헌법

적 틀이다. 이를 위하여 우선, 일반론으로서 세법의 입법이 어떠한 헌법적 틀을

준수해야 하는가에 관한 우리 헌법재판소의 판례를 고찰하고 특히 상속세․증여

세에 관한 판례를 중점적으로 분석한다. 둘째로는 미국, 독일, 일본 세 나라를 중

심으로 선진국의 상속세․증여세는 변칙증여 문제에 대해 어떤 대책을 가지고

있는가, 이들 나라에서 구현되고 있는 헌법적 틀은 무엇인가를 규명한다. 이러한

비교법적 고찰과 우리 헌법재판소 판례의 분석에 기초하여 상속세․증여세에 관

한 새로운 입법안의 큰 윤곽이 드러나게 된다. 이 윤곽 속에서 제3장은 변칙증여

를 방지하기 위한 구체적 법률안을 모색하고자 한다. 이를 위해, 우선 변칙증여

의 각 쟁점별로 현행법의 문제점을 다시 정리하면서 그에 대한 대책을 마련하기

위해 법조문이 어떤 내용으로 규정되어야 하는가를 고찰한다. 뒤이어 각 쟁점별

로 구성한 법안의 내용을 전체적으로 체계화하고 조문화한다. 마지막으로 제4장

은 앞에서 정립한 법률안의 헌법합치성 여부를 다시 한번 검토함으로써 연구를

마무리한다.

Ⅰ. 완전포괄주의 입법의 필요성

상속세 증여세의 존재근거

(1) 역사적 배경

상속세와 증여세에 대한 생각은 사람마다 다를 수 있다. 가령 철강왕 카네기는

다음과 같이 말하였다.

“[상속세야말로] 모든 세금 가운데 가장 현명한 세금이다. 평생토록 재산을

모으고 지키기만 하는 사람에게는, 그가 재산형성의 주된 원천인 국가나 사회

의 정당한 몫을 차지하였음을 느끼게 해 주어야 한다. 공익을 위해 재산을 제

대로 사용하였더라면 그 재산은 이미 사회에 이바지했었을 것이다. 죽을 때 가

서 상속재산에 무거운 세금을 부과한다는 것은 이기적인 부자의 평생에 대한

국가의 定罪이다.”5)

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역사적으로 상속세와 증여세는 소득세와 마찬가지로 세금은 각자 자기의 형편

에 맞추어 내어야 하고 부자라면 세금을 더 내어야 한다는 수평적 수직적 公平

의 이념에 기초하고 있고, 실제 역사에서도 소득세와 맞물려 있다. 미국의 상속

세․증여세의 前史는 1789년까지 소급하지만, 실제로 의미 있는 제도로 나타난

것은 1861년에 일어난 남북전쟁 때이다. 상속세는 戰費를 급히 마련하기 위한

세원으로 소득세와 함께 법률로 제정되었다.6) 뒤이어 1864년에는 소득세의 세율

과 상속세의 세율을 다같이 소폭 인상하였다.7) 전쟁 종료 후 1870년에는 소득세

를 폐지하였고 1871년에는 상속세를 폐지하였다. 상속세에 대해서는 위헌시비가

있었으나 연방대법원은 1874년 판결에서 1864년 법률에 따른 상속세를 합헌이라

판시하였다.8) 이처럼 상속세와 소득세는 당초 戰費를 마련해야 하는 비상상황에

서 태어났지만, 그 뒤 1894년에 이르러 일상적인 법제의 일부로 다시 태어난다.9)

1894년의 소득세와 상속세는 公平의 이념에서 태어났다.10) 미국 남서부의 농촌

에 기반을 두고 있던 민주당이 관세를 줄이고 그 대신 소득세나 상속세를 징수

하자는 주장을 하고 나섰던 것이다. 관세는 “수입물품을 쓰는 사람 모두에게 조

세 부담을 부과하는 세금” 또는 “사람의 富가 아니라 必要에 과세하는 세금”인

데, 이제는 “사람이 무엇을 필요로 하는가가 아니라 무엇을 소유하는가”에 따라

세금을 부담시켜야 할 시대가 되었다고 하였다.11) 이러한 의미에서 관세와 물품

세 중심이던 당시의 세제는 국민다수의 희생 위에 동북부 상공업자들의 이익을

보호하고 있다는 주장이 공감대를 형성하여, 연방정부는 1894년 관세를 낮추고

소득세와 상속세를 징수하기에 이르렀다.

그러나 이렇게 1894년 도입된 소득세는 이듬해인 1895년 연방대법원에서 違憲

판결을 받음으로써 폐지되었다. 연방대법원은 Pollock v. Farmers' Loan & Trust

Co. 판결12)에서 소득세는 직접세이므로 연방정부의 과세권의 범위를 벗어난다고

5) Andrew Carnegie, “The Gospel of Wealth,” reprinted in The Gospel of Wealth and Other Timely Essays, 14 at 22에 있는 말을 의역했다.

6) Act of July 1, 1862, 12 Stat. 432 가운데 473쪽 이하가 소득세이고 485쪽 이하가 상 속세이다.

7) Act of June 30, 1864, 13 Stat. 223.

8) Scholey v. Rew, 90 U.S. 331(1874).

9) Act of August 27, 1894, 28 Stat. 509.

10) Edwin R. A. Seligman, The Income Tax(1914), 493-508쪽.

11) 미국 상원 Ways and Means Committee(재무위원회) 위원장 McMillin의 연설, Seligman, 앞의 책, 497쪽에서 재인용.

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판시하였다.13) 이와 같은 판결이유는 미국헌법에 특유한 연방제에 관련된 것이었

지만,14) 국민대중은 위 판결을 국가재정에 관한 Dred Scott 판결15)로 받아들였

다.16) 다시 말해, 흑인이 국민이 아니라고 한 판결이나 소득세가 위헌이라는 판

결이나 모두 법원의 보수반동적 성향 때문이라고 생각하는 것이 당시의 국민정

서였다.17) 한편, 상속세 역시 위헌시비에 말렸지만 소득세와 달리 상속세는 유지

되었다. 연방대법원은 1900년 Knowlton v. Moore 판결18)에서 상속세를 합헌이라

판결하였다. 소득세가 위헌인 데 비하여 상속세가 합헌인 이유로서, 연방대법원

은 상속을 받을 권리는 기본권이 아니며 상속제도는 국가가 이를 특별히 인정함

으로써 비로소 존재하는 것이라고 판시하였다.19) 다만 상속세제는 사망한 사람이

남긴 유산의 금액에 세금을 부과하는 遺産稅 방식이 아니라 상속인이 받는 상속

재산의 금액에 따라 세금을 부과하는 遺産取得稅 방식을 취해야 한다는 점이 지

적되었다. 이렇게 상속세법이 합헌판결을 받았으나, 연방의회는 재정위기가 어느

정도 해소된 1902년 상속세법을 폐지한다.

소득세 위헌판결의 기본배경인 법원의 보수적 입장이 변경될 것을 기대할 수

없었던 미국에서는 소득세 부과를 위해 헌법을 바꾸어 소득세를 헌법상의 제도

로 채택하게 되었다.20) 소득세 위헌판결로부터 15년이 지난 1909년 역시 민주당

의 주도로 법인에 대한 소득세가 ‘법인특권세’,21) 즉 법인이라는 법률형식을 이용

하는 특권에 대한 대가라는 명분으로 입법되었다. 이 법률 역시 위헌여부가 문제

되었지만, 연방대법원은 Flint v. Stone Tracy Co. 판결22)에서 법인세는 직접세가

아니므로23) 연방정부의 과세권에 속한다고 판시하였다. 같은 해에 개인소득세를

12) 157 U.S. 429(1895).

13) 당시 미국헌법에 따르면 각 주의 직접세부담은 인구에 비례하도록 되어 있었다. 1909. 7. 2. 개정 전 미국헌법 제I(9)(4)조 및 제I(2)(3)조.

14) 상세는 Seligman, 앞의 책, 531-589쪽.

15) Dred Scott v. Stanford, 60 U.S. 393(1856).

16) Seligman, 앞의 책, 589쪽.

17) 실제로 Pollock 판결문 가운데 보충의견은, 1894년 소득세제는 ‘부에 따라 세금에 차 등을 두는’ ‘계급입법’이고, 이는 종교에 따라 세금에 차등을 두는 것과 마찬가지라고 비난하고 있다. 157 U.S. 429 가운데 596쪽.

18) 178 U.S. 41(1900).

19) 같은 판결, 300쪽.

20) 자세한 역사적 경과는 Seligman, 앞의 책, 589쪽 이하.

21) Corporate Excise Tax. Act of Aug. 5, 1909, sec. 38, 36 Stat. 11.

22) 220 U.S. 107(1911).

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징수하기 위한 헌법개정안이 발의된 뒤 1913년까지 36개의 주가 찬성하여 제16

차 憲法改正이 이루어지고,24) 바로 뒤이어 같은 해에 所得稅가 입법되었다.25) 뒤

이어 1916년 제1차 세계대전으로 재정수요가 증대하자 연방의회는 누진세율에

기한 유산세 방식의 상속세를 다시 도입하였다. 이번에는 연방대법원도 이러한

상속세의 합헌성을 인정하였다.26) 증여세는 그 후 1924년 비로소 도입되었다. 증

여세의 뒷받침이 없는 상속세는 종이호랑이일 뿐이지만, 증여세를 입법적으로 도

입하지 못한 것은 당시 연방대법원이 증여세에 대해 부정적 생각을 가지고 있었

기 때문이라는 지적이 있다.27) 그 뒤 상속세와의 관련을 둘러싸고 다시 복잡한

과정을 거쳐 결국 1932년 이후 상속세와 증여세 모두 미국 조세제도의 확립된

요소로 정착되었다. 그것은 곧 상속세와 증여세가 미국법제상 세제의 안정적 일

부가 되기에 이르렀음을 의미한다. 이러한 과정을 완성한 것은 Franklin D.

Roosevelt 대통령의 주도로 제정된 1935년 법률28)이다. “우리나라를 세운 선조들

이 정치적 힘의 세습을 거부했듯이 오늘 우리는 경제적 힘의 세습을 거부한다”

라는 연설문이 보여 주는 바와 같이 부의 세습을 방지한다는 것이 국가의 정책

목표로 자리잡게 된 것이다.29)

(2) 최근의 상속세 폐지론30)

앞에서 살펴본 바와 같이 미국의 세법체계 정립과정에서, 부의 집중을 완화하

고 부의 세습을 방지하려는 소득세, 상속세 및 증여세의 이념에 모든 사람이 선

뜻 동의하지는 않는다. 특히 2002년 부시(Bush) 행정부 하에서 2009년에 상속세

를 폐지하기로 하는 법률이 제정되었다.31) 그 뒤 이 법률의 내용이 2009년 한

23) 영미에서는 법인세는 직접세가 아니라고 생각함이 보통이다. 물론, 직접세, 간접세라 는 말을 어떤 뜻으로 쓰는가에 달려 있다.

24) 개정헌법은 소득세는 주별 인구에 관계없이 걷을 수 있도록 정했다. 1909년 7월 2일 제16차 개정헌법.

25) Tariff Act of 1913, Sec. II, 38 Stat. 114(1913) 가운데 166쪽.

26) New York Trust Co. v. Eisner, 256 U.S. 345(1921).

27) Paul McDaniel et als., Federal Wealth Transfer Taxation(4th ed., 1999), 5쪽; Bruce Bartlett, The End of Estate Tax?, Tax Notes(1997. 7. 7.) 105쪽.

28) Revenue Act of 1935.

29) Roosevelt의 연설문 초록은 McDaniel, 앞의 책 6쪽에 있다.

30) 상세는 최명근, 미국 유산세 폐지와 정책적 시사점(2003) 참조.

31) The Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act of 2001.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 169

해에만 적용되도록 되어 있다는 점32) 때문에 논란이 일자, 2010년 이후에도 계

속하여 상속세를 폐지한다는 법안이 2002년 하원을 통과했는데33) 상원에서는 부

결되었다. 2003년에는 같은 내용의 법안이 상ㆍ하원을 모두 통과할 가능성이 높

다. 이 법률은 장래에 상속세․증여세를 폐지한다는 내용이므로 그 사이에 이 법

률을 폐지하는 새로운 법률을 제정하면 전혀 의미가 없게 된다. 결국 상속세를

폐지하려는 입법은 당장 현실적인 법률이라기보다는 단지 부시 및 공화당의 정

강정책을 보여주는 정치적 의미를 갖는 데 불과하다고 할 수 있다. 부시 행정부

와 공화당의 입장은 상속세제는 이미 소득세를 내고 모은 재산에 다시 과세하는

것이므로 중복과세의 성격을 갖고 있고 또한 투자와 저축을 저하시킨다는 것이

다.34) 그러나 이에 대해서 민주당을 비롯한 다른 사회 계층에서는 부의 세습을

방치함으로써 불평등을 조장하는 법제라는 비판이 심각하게 제기되고 있는 실정

이다. 따라서 상속세와 증여세를 폐지하려는 미국에서의 일련의 입법적 기도는

반드시 현실적인 법제로 정립될 수 있으리라고 장담하기는 어려울 것이다.

(3) 상속세 증여세의 존재근거

세제에 관한 논란이라면 언제나 그렇듯이, 상속세의 존재근거, 바꿔 말해, 상속

세 폐지에 관한 논란 역시 미신, 선전선동, 과학, 철학 등이 모두 혼합되어 있다.

최근 미국의 상속세 폐지론은 ‘사망세’(death tax)라는 용어에서 알 수 있다시피

과학적 토론이라기보다는 선전선동의 성격이 강하다.35) “죽는 것에도 세금을 내

어야 한다는 말이냐”라는 식으로 논의가 전개된다면 이미 합리적 토론의 선을

넘은 것이다.

다른 종류의 세금과 마찬가지로 상속세와 증여세에 관한 논의도 역시 효율과

공평이라는 두 가지 척도로 이루어져야 한다.36) 우선 상속세 폐지론의 논거로 상

32) 동법 901(a)조.

33) The Permanent Death Tax Repeal Act of 2002.

34) The President's Agenda for Tax Relief(2001)은 여러 가지 근거를 내세우지만 이는 모 두 전반적으로 세부담을 낮추어야 한다는 내용이고, 꼭 상속세에 해당하는 논거는 본 문에 적은 이중과세론 뿐이다. 부시의 주장내용을 소개한 우리 말 문헌으로는 최명근, 상속과세유형전환 및 합리화에 관한 연구(2002), 32-34쪽.

35) 2000년 미국국회는 공화당 주도로 Death Tax Repeal Act를 통과시켰지만 당시 대통 령이든 민주당의 클린튼이 법률안거부권을 행사했다.

36) 세법의 기초로서 효율과 공평의 개념에 관하여는 이창희, 세법강의(전정판), 박영사, 2003, 제2장 제3절.

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속세가 경제적 효율성을 저해한다는 주장이 있지만 설득력이 부족하다. 상속세와

증여세가 노동력의 공급에 영향을 미쳐 세상을 가난하게 만드는 세금이라거나

투자와 저축에 악영향을 미쳐 자본의 유출을 야기할 것이라고 지적하는 경제학

자들이 있다. 이에 반해 먼 장래에, 그것도 자신이 사망한 이후에 비로소 발생할

조세 부담이 사람들의 행동에 별다른 영향을 주지 못한다는 주장도 있다. 어느

주장이 타당한지는 실증적으로 검증되어야 할 문제인데, 그러한 연구 성과는 아

직 없다고 한다.37) 나아가 보다 중요한 것은 설사 상속세ㆍ증여세가 경제를 왜곡

한다 하더라도 이는 근본적으로 소득세와 동일한 문제라는 점이다. 오히려 소득

세의 경우에는 이러한 문제가 더욱 심각하다.38) 사람은 대개 장차 자기가 사망한

후 자식이 낼 세금보다는 당장 자기가 낼 세금을 더 염려하게 마련인 까닭이다.

만일 사람들이 재산을 다 소비하지 않고 유산을 남기는 이유가 자식의 삶을 자

기 자신의 삶과 동일시하기 때문이라면, 상속세가 소득세와 똑같은 영향을 미칠

지도 모르지만 통상 그렇지 않을 것이다. 여하튼 효율이라는 척도에 관해서는 상

속세 폐지론은 독자적 문제가 아니라 소득세 폐지론과 동일한 ― 그러나 그것보

다 심각하지 않은― 문제에 불과하다.

오늘날의 정치이념 내지 헌법이념은 소득세를 세제의 이상으로 삼고 있다. 소

득세가 갖고 있는 여러 가지 경제적 부작용39)에도 불구하고 소득세는 세제의 중

핵이 되어 있다. 우리 헌법도 국가에 “적정한 소득의 분배를 유지”할 의무를 부

과함으로써 소득세를 헌법상의 제도로 보장하고 있다.40) 이처럼 소득세를 세제의

확고한 기초로 삼는 이상, 경제적 부작용은 상속세 폐지론의 논거가 되지 못한

다. 상술한 바와 같이 상속세의 경제적 부작용은 소득세의 경우보다는 약하기 때

문이다. 모든 사람이 자식의 삶을 자신의 삶과 동일하게 여긴다고 말하기 어렵

고, 또한 상속재산은 언제나 자식을 위해 일부러 남긴 재산이 아니다. 자기가 언

제 죽을지 미리 알고 죽는 사람보다는 살다보니 어느 날 죽게 되는 사람이 더

많을 것이다. 결국 경제적 효율이라는 척도의 관점에서는 상속세와 증여세는 소

득세보다 훨씬 탄탄한 존재근거를 가지고 있다.41)

37) 김유찬, 상속․증여세 포괄주의 개념의 도입과 기업상속에 대한 공제의 확대가 필요 하다, 월간조세(2003. 5), 155쪽.

38) 같은 글, 159쪽.

39) 이창희, 앞의 책, 250-254쪽.

40) 헌법 제119조 제2항.

41) Blum and Kalven, “The Uneasy Case for Progressive Taxation,” 19 U. Chicago Law

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 171

그렇다면 문제는 공평에 있다. 소득세는 유지하더라도 상속세와 증여세는 폐지

하는 것이 공평하다고 생각할 수 있는 근거가 있는가? 미국의 부시 행정부에 의

한 상속세 폐지안의 근거는 상속세가 이미 소득세를 내고 모든 재산에 대해 다

시 세금을 부과하는 것이므로 불공평하다는 데 있다. 사실 이는 새로운 논리는

아니고 예로부터 있던 상속세 반대론 중의 하나이다. 가령 독일에는 이미 형성된

재산이 상속을 통해 커지거나 재산적 가치가 높아지지 아니함을 지적하면서 상

속세에 반대하는 학자들이 있다.42) 그러나 상술한 역사적 배경에서 알 수 있듯이

소득세나 상속세․증여세의 존재근거가 공평의 이념임을 생각하면, 이러한 비판

을 타당한 것으로 받아들이기 어렵다. 공평이란 한 사람 한 사람의 처지를 고려

하는 개념이다. 독일 최고의 세법학자라고 할 수 있는 팁케(Tipke) 교수가 말하

는 바와 같이, 상속세가 불공평한 세제라는 견해는 상속세 납세의무자는 각각 서

로 다른 사람이란 점43)임을 간과하는 것이다. 상속세란 사망한 사람이 재산을 남

겨놓은 것에 과세하는 세금이라기보다는 이를 상속받은 사람이 그만큼 부자가

되기 때문에 과세하는 세금이다.44)

상속세와 증여세의 본질은 소득세와 마찬가지로 공평의 이념에 기초하고 있다.

역사가 말해주듯 이 공평의 이념은, 생활 형편이 같은 사람은 같은 세금을, 생활

형편이 나은 사람은 그만큼 더 많은 세금을 내어야 한다는 것을 의미한다. 이러

한 입장에서 본다면 상속세는 소득세보다 한결 더 확고한 기반을 갖고 있다고

할 수 있다. 상대적으로 소득세는 결과적 평등을 지향하는 반면 상속세는 출발점

의 평등을 지향하는 것이기 때문이다. 사실 소득세 그 자체가 논리적으로 당연히

정당화되는 필연적 세제라고는 할 수 없다. 소득의 재분배가 누구나 당연히 받아

들이는 이념이 아니고, 따라서 과연 국가가 소득의 재분배를 추구하여야 하는가

에 대한 생각이 사람마다 다르기 때문이다. 위에서 본 1894년 미국 소득세법을

위헌 선언한 Pollock 판결의 보충의견에서 적시한 바와 같이, “부에 따라 세금에

차등을 두는” “계급입법”은 종교에 따라 세금에 차등을 두는 것이나 다름없다는

Rev. 417(1952). 이 글은 그 뒤 단행본으로 출판되었고, 앞으로의 인용쪽수는 이 단행 본의 쪽수이다, 86쪽.

42) 예를 들어 W. Ritter, Betriebs-Berater 1994, 2285 가운데 2287쪽; H. W. Kruse, Betriebs Berater 1997, 716 가운데 718쪽.

43) Tipke/Lang, Steuerrecht(17 Aufl., 2002) 518쪽.

44) 같은 쪽. 다만, 이러한 관점을 밀고 나가면 상속세는 유산취득세 방식을 따르거나 소 득세제의 일부가 되어야 논리적으로 앞뒤가 맞다.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 172

견해까지 있을 수 있다. 극단적으로 말해, 결과의 평등을 추구하는 소득세제가

있다면, 아마 이를 배척할 사람이 더 많을 것이다. 그러나 결과적 평등을 배척하

고 각자 일하는 대로 능력과 노력에 따라 보상받아야 마땅하다고 생각하는 사람

들 중에서도, 인생의 출발점은 같아야 된다고 생각하는 사람이 많다. 열심히 일

하는 사람이 남보다 더 잘 살아야 마땅하다고 믿는 사람은 그저 부모 덕으로 유

리한 출발점에서 시작하는 사람이 있다는 사실에 분개할 수 있다. 사실 부의 재

분배를 강조하는 주장도 엄밀히 따져보면 반드시 결과적 평등을 추구한다기보다

는 누구나 출발점이 같아야 한다는 주장인 경우가 많다. 패기에 넘치는 젊은이라

면, 스스로 돈을 벌어 남보다 잘 사는 것은 보장되어야 마땅하지만 누구든 인생

의 출발점은 같아야 한다고 생각하는 사람이 많을 것이다. 이러한 점에서 상속세

와 증여세는 엄청난 감정적 호소력을 갖고 있다. 부모에게서 재산을 물려받는 것

이 신분을 물려받는 것이나 다름없지 않은가? 예컨대 아셔(Ascher) 교수가

Michigan Law Review에 발표한 논문에서는 다음과 같이 적시하고 있다.

“내 주장은 건강하고 어른이 된 자에 대한 상속을 없애자는 것이다. 타고난

능력은 어찌할 수 없다. 나아가, 가족제도를 유지하는 한, 기회의 균등이라는

것도 아주 기초적 부분에서나 가능할 뿐이다. 그러나 운 가운데 한 가지는 통

제할 수 있고 또 통제해야 마땅하다. 부모를 잘 만나 잘 크고 교양을 물려받고

좋은 교육까지 받은 자식들에게 부모의 재산을 물려받는다는 또 다른 행운까지

주어야 할 이유는 없다.”45)

이러한 주장을 관철한다면, 상속 제도를 아예 폐지하자는 생각, 다시 말해, 상

속세의 세율을 100%로 정하자는 생각에 이를 수 있다. 바로 위에 인용한 글은

“사람이 죽으면 재산을 모두 팔아 비용과 빚을 갚고 남은 것은 모두 국가에 납

부하도록 하자”라는 주장으로 이어진다.46) 실제로 실정법상 상속받을 권리가 기

본권으로 보장되고 있는가에 대하여 나라마다 생각이 다르다. 미국 연방대법원은

상술한 바와 같이 상속세가 위헌이 아니라는 논거로서, 상속받을 권리는 기본권

이 아니고 상속제도는 국가가 이를 특별히 인정함으로써 비로소 존재하는 것이

라고 판시한 바 있다.47) 반면에 독일에서는 아예 헌법상 명문으로 “소유권과 상

45) Mark L. Ascher, “Curtailing Inherited Wealth,” 89 Mich. L. Rev., 69 가운데 73-75쪽.

46) 같은 쪽. 다만, 어린이가 다 자랄 때까지 드는 돈 등 여섯 가지 예외는 인정하자고 한다.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 173

속권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다”라고 규정하고 있다.48) 이는

소유권과 상속권이라는 재산권은 다른 기본권과 달리 법률을 통하여 그 구체적

내용과 한계가 설정되는 권리라는 점을 단적으로 드러낸 것이다. 즉 재산권은 다

른 기본권과는 달리 그 내용과 한계를 법률로 정하도록 한 취지를 충분히 고려

하여야 한다는 점이다. 바로 이와 같은 재산권의 특수성에 기초하여 독일에서도

후술하는 바와 같이 상속권이 상속세에 의해 광범위하게 제한되고 있으며 증여

세에 관해서도 포괄요건을 두고 있다. 우리 헌법에는 상속권을 보장하는 규정은

없다. 헌법재판소에 의하면, 상속권은 재산권의 일종이다. 그런데 우리 헌법상 재

산권에 관한 규정체제 또한 독일헌법과 동일하다. 즉 헌법 제23조 제1항에서 “모

든 국민의 재산권은 보장된다. 재산권의 내용과 한계는 법률로 정한다”라고 규정

하고 있다. 즉 헌법상 재산권의 내용을 이루고 있는 상속권도 그 내용과 한계는

법률로 정하게 되어 있다. 그러므로 상속제도나 상속권의 내용은 입법자가 입법

정책적으로 결정하여야 할 사항으로서 원칙적으로 입법자의 입법형성의 자유에

속한다고 할 것이다.49)

상속권의 내용을 어떻게 정할 것인가, 또한 같은 연장선상에서 상속세의 세율

과 내용을 어떻게 규정할 것인가가 입법재량에 속한다고 하더라도, 상속세의 세

율을 100%에 가깝게 하여 상속권을 근본적으로 부인하는 법률을 제정한다면 그

것은 헌법 제37조 제2항에서 규정하고 있는 기본권 제한의 한계를 일탈한 위헌적

인 법률이라 아니할 수 없다.50) 헌법재판소도 입법자가 상속제도와 상속권의 내

용을 정함에 있어 입법형성권을 자의적으로 행사하여 헌법 제37조 제2항이 규정

하는 기본권제한의 한계를 일탈하는 경우에는 그 법률조항은 헌법에 위반된다고

판시하고 있다.51) 상속세에 관하여 헌법재판소는 “조세의 부과징수는 국민의 납

세의무에 기초하는 것으로서 원칙으로 재산권의 침해가 되지 않는다고 하더라도

그로 인하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용, 수익, 처분권이 중대한 제한을

47) 연방대법원은 상속제도는 국가가 특별히 인정한 덕택에 있는 것이므로 상속 내지 상 속세를 어떻게 짤까는 입법재량이라 판시하였다. Magoun v. Illinois Trust, 170 U.S. 283(1898) 가운데 300쪽.

48) 독일 기본법 제14조 제1항.

49) 헌법재판소 1998. 8. 27. 선고, 96헌가22 97헌가2, 3, 9, 96헌바81, 98헌바24.25(병합) 결정.

50) 윤진수, “상속제도의 헌법적 근거”, 헌법논총 제10집(1999), 204쪽.

51) 같은 결정.

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받게 되는 경우에는 그것도 재산권의 침해가 될 수 있는 것이다”라고 판시하고

있다.52) 상속세의 세율을 100%로 정하거나 그밖에 다른 방법으로 상속권을 완전

히 부정하여야 한다는 주장은 모든 사람에게서 재산에 관한 처분의 自由를 완전

히 박탈해야 한다는 주장으로 이어지게 된다. 모든 상속재산을 국가가 환수해야

한다면, 사망 이전에 미리 증여하는 재산도 모두 국가가 환수하지 않을 수 없다.

그렇게 하지 않으면 상속세가 전혀 의미 없는 것이 되기 때문이다. 그런데 증여

재산을 모두 국가가 환수한다는 것은 무슨 의미인가? 누구도 제 재산을 제 마음

대로 처분할 수 없다는 것이 된다. 사람은 누구나 자유로이 살 수 있어야 한다는

생각을 사회의 근본이념으로 삼는 이상, 상속이나 증여의 자유를 완전히 부정할

수는 없다. 이 점에 주목한다면, 오늘날 헌법이념의 기초를 이루는 自由主義는 사

실 스스로 모순을 안고 있다. 즉, 자유주의의 철학적 기초는 자유와 경쟁이야말로

가장 좋은 세상을 만드는 조건이라는 생각으로서, 이는 출발점이 같다는 점을 전

제로 한다. 그런데 바로 여기에서 상속과 증여를 완전히 부정한다면, 누구나 똑같

은 출발점에서 시작해야 한다는 전제와 자유와 경쟁이 행복을 위한 최선의 조건

이라는 전제가 상호 모순되는 것이다. 요컨대, 자유주의와 시장경제에 기초한 오

늘날의 사회에서는 상속세와 증여세를 100%의 세율로 부과할 수 없다.

이상을 요약하면, 소득세를 세제의 핵심으로 삼는 이상, 상속세와 증여세는 세

제의 필수적인 구성요소가 될 수밖에 없다. 상속세의 존재근거는 소득세제이다.

소득세 폐지론, 가령 소득세를 소비세로 대체하자고 주장하는 사람의 입장에서

는53) 상속세와 증여세의 폐지를 주장하더라도 논리적 모순은 없다. 실제로 미국

의 부시 행정부는 소득세를 소비세로 바꾸자는 제안을 이미 내어놓고 있다. 상속

세와 증여세를 폐지하자는 주장은 소득세를 폐지하자는 주장을 전제로 하는 것

이다.54) 상속세․증여세의 폐지 주장을 유지할 수 있는 또 다른 가능성은 출발점

이 동일해야 한다는 생각 자체를 부인하는 데 있다. 이러한 주장을 차마 정면으

로 하기는 어렵지만, 부모를 잘 만나서 품성, 교양, 교육기회 등을 어차피 거저

얻는 마당에 재산에 관한 출발점의 평등을 이루어 보았자 무슨 큰 차이가 있겠

52) 헌법재판소 1997. 12. 24. 선고, 96헌가19, 96헌바72 결정.

53) 소득세와 소비세는 각각 서로 다른 공평의 이념을 업고 있다. 두 제도 사이의 논란에 대해서는 이창희, 세법강의(전정판), 박영사, 2003, 제8장 참조.

54) 가령 McCafferry, “The Uneasy Case for Wealth Transfer Taxation,” 104 Yale Law Journal(1994)과 같이 상속세에 반대하는 글은 결국 소득세를 폐지하고 소비세로 가자 는 주장으로 이어진다.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 175

느냐 라고 지적하는 사람은 있다.55) 나아가, 사회윤리적․정치철학적 정당성은

차치하고, 계급적 헤게모니에 의한 것이라고 보든 또는 사회전체의 선택에 따른

것이라고 보든 간에, 출발점의 불평등을 전제로 하는 정치체제 내지 헌법체제가

현실로 존재함은 물론이다. 출발점의 불평등을 전제로 하는 생각을 세제에 적용

하면, 피상속인이 제 소득세를 다 낸 이상 상속재산은 더 이상의 세금부담 없이

상속인에게 넘어가야 한다는 주장이 성립한다. 실제로 이러한 세제를 갖춘 나라

도 있다. 가령 캐나다에서는 사망시 망인이 소유하고 있던 재산의 자산가치가 상

승함에 따른 미실현이득에 대하여 세금(양도소득세인 셈이다)을 부과한다.56) 물

론 망인이 세금을 납부할 수 없고 상속인이 이를 납부하는 것이므로 상속세나

마찬가지라고 생각할 수도 있겠지만, 세금의 계산방식에 차이가 있다. 물려받은

재산가액 중 피상속인의 취득원가 부분에는 세금이 부과되지 않고 그 뒤 가치가

상승한 미실현이득 부분에 세율을 곱한 금액에 대하여서만 세금을 부과하는 것

이다.57) 피상속인의 취득원가 부분은 피상속인이 이미 세금을 내고 번 돈으로 재

산을 사들인 것이므로 그 부분은 새로운 세금 없이 상속인에게 그대로 이전되는

것이다. 이러한 사망세는 소득세제의 당연한 일부로서, 엄밀한 의미에서 상속세

는 아니다.

상속세와 증여세의 폐지 주장은 적어도 우리나라 헌법상으로는 정당화될 수

없다. “소득의 적정한 재분배를 유지”할 국가의 의무는 바로 소득세제가 우리 헌

법상의 필수적 구성요소임을 의미하고, 그렇다면 논리적으로 상속세와 증여세 역

시 헌법의 필수적 구성요소에 속하는 것으로 보아야 한다. 소득세제가 담고 있는

공평 이념을 전제로 한다면, 효율의 면에서나 공평의 면에서나 상속세와 증여세

는 소득세보다 확고한 존재근거를 가지기 때문이다. 다시 말해, 상속세와 증여세

가 효율의 면에서 부작용이 훨씬 작으면서도 출발점의 평등을 통해 소득세보다

한층 더 소득의 적정한 재분배를 실현할 수 있기 때문이다.

55) 앞의 글.

56) 죽음이 양도소득세에 미치는 영향에 대해서는 이창희, 앞의 책, 387-389쪽. 캐나다의 사례에 대해서는 최명근, 상속과세 유형전환 및 합리화에 관한 연구(2002), 133-134쪽. 이러한 세금은 글자 그대로 ‘사망세’인 셈이지만, 미국공화당이 상속세를 사망세라 부 르는 것은 문제를 호도하는 표현이다.

57) 미실현이득에 대한 세금이 실현시기까지 늦추어지는 이자효과를 생각하면 세율은 일 반소득세율에 이자세를 덧붙여야 한다. 이창희, “재벌문제와 세법”, 상사법연구 제15 권 제1호(1996. 10).

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상속세와 증여세가 다른 세제보다 더 확고한 헌법상 근거를 갖는다는 점은 우

리 대법원의 판례에서도 간접적으로나마 이미 인정된 바 있다. 국세기본법은 국

세부과의 제척기간을 마련하고 있는데, 유독 상속세와 증여세에 대해서는 보다

더 장기간의 제척기간을 규정하고 있으며,58) 나아가 일정한 경우에는 상속이나

증여가 있음을 안 날로부터 1년 동안은 세금을 부과할 수 있다는 ― 어떻게 보면

제척기간의 본질과 맞지 않다고 할 수 있는― 특칙59)을 두고 있다. 대법원은 상

속세와 증여세에 관한 이러한 특칙은 제척기간의 도과를 막자는 입법취지와 공

평과세의 이념에 비추어 볼 때 합헌이라고 판시한 바 있다.60)

현행법의 成立史

현행 상속세및증여세법은 변칙증여를 통해 부를 세습하면서 세금을 회피하는

데 대한 대책으로 수많은 ‘증여의제’규정을 두고 있다. 이러한 증여의제 규정들은

재벌을 중심으로 한 부유층의 변칙증여, 이를 막기 위한 국회와 행정부의 입법조

치, 입법조치에 대한 법원과 헌법재판소의 사법통제라는 세 가지 요인에 의하여

일정한 역사적 과정을 밟아 도입되었다.61)

(1) 약 30년간의 포괄주의 과세

상속세법62)과 증여세법63)이 1950년 처음 제정되고64) 얼마 후 1952. 11. 30.

증여세법을 흡수하면서 개정된 상속세법은 증여세 제도를 따로 두지 아니하고,

사망 이전에 미리 증여한 재산도 모두 상속재산에 합산하여 상속세를 부과하고,

수증자에게 상속인과 동일하게 상속세를 부과하였다. 이처럼 증여재산을 상속재

산에 합산함과 동시에, 증여의 개념을 포괄적으로 정의함으로써 간접적 증여를

통해 세금을 회피하는 것을 막았다.

58) 국세기본법 제26조의2 1항 4호.

59) 국세기본법 제26조의2 3항.

60) 대법원 2002. 3. 29 선고 2001두9431 판결.

61) 우리나라 상속세제와 증여세제의 연혁에 관한 개략은 김영우, 증여의제와 증여추정 (1997), 5-22쪽.

62) 1950. 3. 22 법률 제114호.

63) 1950. 4. 8 법률 제123호.

64) 그 때까지는 일제시대 1934년. 6. 22 시행된 조선상속세령이 적용되었다. 조선총독부 편찬, 현행조선법령편람(제4권) 제12집(조선행정학회, 1942) 135-142쪽, 한국법제연구 회 편, 미군정법령총람(1971), 139쪽, 382-384쪽.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 177

第34條의3 第32條乃至前條의 規定을 除外하고 對價를 支拂하지 아니하

거나 또는 顯著히 低廉한 價額의 對價로서 利益을 주었을 境遇에는 그 利益을

준 때에 있어서 그 利益의 價額에 相當한 金額(對價의 支拂이 있은 境遇에는

그 價額을 控除한 金額)을 그 利益을 준 者에게 贈與한 것으로 看做한다[본조

신설 1952. 11. 30].

위 제34조의3 규정은 당시의 일본 상속세법 제9조의 조문을 거의 그대로 옮겨

온 것이다.65) 그 뒤 1956. 11. 31. 이 조문을 개정하여 피상속인 외에 상속세 납

세의무를 부담하는 자의 범위를 친족으로 한정하였다.

第34條의3 第32條乃至前條의 境遇를 除外하고 親族으로부터 對價를 支

拂하지 아니하거나 또는 顯著히 低廉한 對價로 利益을 받은 者는 그 利益을 받

을 때에 있어서 그 利益에 相當한 金額을 贈與받은 것으로 看做한다. 但, 利益

을 받은 者가 資力을 喪失하여 納稅할 能力이 없을 때에는 그 稅額의 一部 또

는 全部를 免除한다[전문개정 1956. 12. 31].

처음에는 수증자 모두를 상속세 납세의무자로 규정하였다가 이와 같이 친족인

수증자로 한정하게 된 근거는 분명하지 않다. 아마 친족 아닌 자에게 증여를 하

였다면 이는 나름대로 좋은 뜻으로 한 증여일 것이므로 증여세를 부과하지 않아

도 좋다는 생각이 아닐까 짐작할 수 있다. 증여 받은 자가 친족인 이상 증여의

형태에 관계없이 증여개념을 포괄적으로 정의하고 있다는 점은 변화가 없었다.

즉, 1956. 12. 31.의 개정법은 “이익을 받은 자”에게 세금을 물린다는 점에서는

1. 30.의 법률을 그대로 유지하였다.

그 뒤 1960. 12. 30.의 개정법은 상속세와 별개로 증여시에 바로 증여세를 부

과하는 제도를 다시 도입하였다. 그와 동시에 납세의무자의 범위를 다시 확대하

여 수증자는 친족이든 아니든 모두 증여세를 납부하도록 규정하였다.66) 증여의

개념은 포괄주의를 그대로 유지하여 “이익을 받은 자”는 누구나 증여세 납세의

무를 지고 있었다.

65) 다만 일본법은 유산취득세인데 비해 우리 법은 유산세이므로, 일본법의 이익을 받는 다는 개념이 우리 법에서는 이익을 준다는 개념으로 바뀌어 있다. 일본 상속세법 제9 조. 일본에서도 이 조문에 대하여 조세법률주의 내지 형식적 법치주의에 어긋난다는 시비가 있으나, 일본 최고재판소는 이 조문에 따른 과세를 인정하고 있다. 일본 최고 재판소 昭和38. 11. 24. 판례월보 제10권 2호 381쪽.

66) 1960. 12. 30 개정 상속세법 제31조.

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第34條의4 第32條乃至前條의 境遇를 除外하고 他人으로부터 對價를 支

拂하지 아니하거나 또는 顯著히 低廉한 對價로써 利益을 받은 者는 그 利益을

받을 때에 있어서 그 利益에 相當한 金額을 贈與받은 것으로 看做한다. 但, 利

益을 받은 者가 資力을 喪失하여 納稅할 能力이 없을 때에는 그 稅額의 一部

또는 全部를 免除한다<개정 1960. 12. 30> [제34조의3에서 이동, 종전 제34조

의4는 제34조의5로 이동 <1960. 12. 30>].

1. 28.에는 “이익을 받은 자”는 이익에 상당한 금액을 증여 받은 것으

로 본다는 포괄규정의 적용범위를 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자로 제

한하였다. 특수관계가 없는 이상 간접적인 탈법적 방법에 의한 증여는 생각하기

힘들다는 현실을 반영한 것이다. 특수관계자의 범위는 아래에 보는 바와 같이 친

족보다 넓다.

第34條의4 第32條乃至前條의 境遇를 除外하고 大統領令이 정하는 特殊

關係에 있는 者로부터 對價를 支拂하지 아니하거나 또는 顯著히 低廉한 對價로

써 利益을 받은 者는 그 利益을 받을 때에 있어서 그 利益에 相當한 金額을

贈與받은 것으로 看做한다. 다만, 利益을 받은 者가 資力을 喪失하여 納稅할 能

力이 없을 때에는 그 稅額의 一部 또는 全部를 免除한다<개정 1960. 12. 30,

1. 28>.

상속세법시행령 제41조 (현저히 저렴한 가액 및 특수관계에 있는 자의 정의)

① 법 제34조의2에 규정한 “현저히 저렴한 가액” 및 법 제34조의4에 규정한

“현저히 저렴한 대가”라 함은 제5조 내지 제7조에 규정하는 가액 이하로 양도

되는 가액을 말한다.

② 법 제34조의2에 규정하는 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함

은 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다.

양도자의 배우자와 그 배우자의 친족
양도자의 친족, 친족의 배우자와 그의 4촌 이내의 친족
양도자의 사용인이나 사용인 이외의 자로서 양도자의 자산으로 생계를 유

지하는 자와 이들과 생계를 같이 하는 친족

양도자 또는 전 각호에 게기하는 자가 출자하고 있는 법인
양도자의 상품 또는 제품을 특약판매하는 자
양도자의 친지 다만, 재무부령으로 정하는 자로

③ 제3조의2 및 전항에 규정한 친족의 범위는 민법의 규정에 의한다. 다만,

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 179

쌍방 중 일방만이 친족관계에 있는 경우에라도 서로 친족관계에 있는 것으로

본다.

④ 전2항의 규정은 법 제34조의4의 규정에 의한 대통령령이 정하는 특수관

계에 있는 자의 정의에 관하여 이를 준용한다.

[전문개정 1971. 12. 30]

(2) 포괄증여 조문이 사라진 과정

위와 같은 경과를 거쳐 상속세법은 수증자가 특수관계자인가 아닌가에 따라

증여세 과세대상인 행위를 달리 정하게 되었다. 특수관계가 없는 자라면 엄밀한

의미의 ‘증여’를 받거나 보험금 등 법률이 증여로 의제하는 경우에만 증여세를

부담하지만 특수관계자라면 “이익을 받은”이라는 포괄적 개념으로 증여세를 부담

시키는 것이다. 이러한 포괄주의 과세는 1950년부터 1979년까지 유지되었다.

가령 1972년에 발생한 어느 사건에 관한 대법원 판결67)을 보면, 1972. 12. 29.

동양나이론 주식회사의 어떤 주주가 “회사로부터 액면 금액 1,000원의 3,000주의

신주식을 액면금액으로 인수한 사실”에 대하여 위에서 본 포괄증여 규정에 따라

국세청이 세금을 부과한 것을 알 수 있다. 관할 세무서장은 원고(주주)가 “인수

한 신주식 중에서 상법 제418조에 의하여 구주주의 주식소유비율을 초과하여 인

수한 주식 중 특수관계에 있는 신주식 2,769주에 대하여는 인수시를 기준으로

주식을 평가한 가액과 출자액면가액과의 차액이 현저하여 그에 상당한 이익을

받은 것으로 보고 그 수액인 금 31,132,407원을 구주주들로부터 상속세법 제34조

에 의하여 증여 받은 것으로 간주하여 증여세 8,960,964원을 부과처분”하였던 것

이다. 당시 법에는 신주를 시가보다 저렴하게 인수받는 것에 대해 증여세를 부과

할 수 있다는 명시적 규정은 전혀 없었고, 관할 세무서장은 앞의 차액을 “현저히

저렴한 대가”로 이익을 받은 것이라 보아 증여세를 부과한 것이다.

주목하여야 할 것은 법원의 태도이다. 대법원은 “상법 제418조에 의하면 주식

회사가 신주를 발행하는 경우에는 주주는 그가 가진 주식의 비율에 의하여 신주

를 배정받을 권리가 있으므로 그 주주가 인수할 권리를 다른 주주가 인수하는

경우에는 그 주주로부터 주식의 액면가액과 시가의 차액을 증여 받은 것으로 증

여의제가 성립되는 것은 명백하다고 할 것(상속세법 제34의4, 동 시행령 제41

조)”이라고 판시하고 있다.68) 그럼에도 불구하고 동 판결은 이 사건에서 얻은 이

67) 대법원 1977. 3. 23 선고 76구458 판결.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 180

익은 증여의제 대상이 아니라고 하면서, 그 이유로 이 사건에서는 구주주에게 처

음부터 신주인수권이 없었다는 특별한 사정을 들고 있다. 이 특별한 사정이란 원

고가 주식을 인수하게 된 연유가 경제의안정과성장에관한긴급명령이었다는 점이

다. 위 판결은 이 “전시 긴급명령은 기업의 경영을 안정하게 하고 금융질서를 정

상화하기 위하여 사채 조정조치를 취하기로 하고(동령 제2조) 사채의 변제를 금

지하며 사채를 조정하여 조정사채증서를 교부케 하여 과점주주에게는 출자전환

을 강제케 하고 일반 사채권자에게는 청구에 의하여 출자로 전환케 하는 등 기

업운영의 합리화와 재무구조의 개선을 위해 상법의 예외적 조치를 취한 것이므

로(위 긴급명령 제70조 제1항) 법률에 의하여 채권을 출자로 전환케 하여 그 채

권상당의 주식을 인수하는 경우에는 구주주는 당해 신주에 대하여는 그가 배정

받을 권리를 가졌다고는 할 수 없다”라고 전제한 다음, “그렇다면 원고가 구주주

의 신주인수권을 양수 받은 것으로 보고 주식의 액면가와 실제 시가 차액을 증

여 받은 것으로 의제하여(상속세법 제34조의4) 원고에게 증여세를 부과한 처분은

위법함이 명백하다”라고 판시하였다.

판결이유에서 명시적으로 밝히고 있지는 않지만 위 판결이 취하고 있는 태도

는 결국, 증여세 부과 여부는 경제적 이익의 이전이 있는가에 따라 결정되는 것

이 아니라, 법률적인 관점에서 “신주인수권을 양수 받은 것으로 볼”사정이 있는

가에 따라 결정해야 한다는 것이다. 이 사건에서 경제적 이익의 이전은 있었지

만, 그럼에도 불구하고 구주주가 신주인수권을 증여했다고 볼만한 사정이 없으므

로 ‘증여’가 아니라는 것이다. 결국 포괄증여 규정의 적용범위는 모든 “경제적 이

익의 이전”(이하 ‘간접증여’라 한다)이 아니라, 법률적인 관점에서 민법상의 증여

와 동일한 것으로 평가할 수 있는 사정이 있는 행위라는 것이다.

이러한 법률주의적․형식논리적 사고는 얼마 뒤 서울고등법원 1979. 3. 13. 선

고 76구286 판결로 이어진다. 이 판결의 논점 역시 신주를 발행할 때 실권된 주

식을 회사로부터 액면가격으로 인수한 경우 상속세법 제34조의2나 4의 간주증여

에 해당하는지 여부이었다. 사건 당시인 1975년 “원고 등은 모두 소외 한독산업

주식회사(이하 회사라고만 약칭한다)의 주주로서 소외회사가 상법 제416조의 규

정에 따라 보통주식 신주를 액면가(1주당 금 1,000원)대로 발행하여 발행시마다

원고들이 각 그 소유의 주식 수에 비례하여 각 신주를 인수한 외에 각 그 발행

시마다 신주인수권자인 주주들 중 소정기일까지 신주인수의 청약을 하지 아니함

68) 같은 판결.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 181

으로써 상법 제419조의 규정에 따라 신주의 인수권을 상실한 실권주식 … 을 …

기소유주식수에 따라 각각 액면가로 인수”하였다. 이에 관할세무서는 “원고들과

특수관계에 있는 실권주주(증여자)들이 현저히 저렴한 가액의 대가로서 원고들에

게 그 재산을 양도하였거나 원고들이 그 특수관계에 있는 자로부터 현저히 저렴

한 대가로서 이익을 받은 것”이라 보고, “주식의 평가가액과 인수가액과의 차액

을 증여한 것으로 보아 … 증여세를 원고들에게 부과처분”하였다.

위 사실관계에서 우선 눈에 띄는 것은 증여세 부과의 근거조문으로 상속세법

제34조의4의 포괄증여 규정과 나란히 상속세법 제34조의2를 들고 있는 점이다.

1975년 당시 시행되던 상속세법 제34조의2는 1952년 법의 제34조의1에서 시작

하여 다음과 같은 역사를 지니고 있다.

第34條의1 顯著히 低廉한 價額의 對價로서 財産을 讓渡하였을 境遇에는

그 財産의 讓渡한 때에 있어서 財産의 讓渡者가 그 對價와 時價와의 差額에 相

當한 金額을 讓受者에게 贈與한 것으로 看做한다[본조신설 1952. 11. 30].

第34條의1 顯著히 低廉한 價額의 對價로써 財産을 親族에게 讓渡하였을

境遇에는 그 財産을 讓渡한 때에 있어서 財産의 讓渡者가 그 對價와 時價와의

差額에 相當한 金額을 讓受者인 親族에게 贈與한 것으로 看做한다. 但, 讓受者

인 親族이 資力을 喪失하여 納稅할 能力이 없을 때에는 稅額의 一部 또는 全部

를 免除한다[전문개정 1956. 12. 31].

第34條의2 顯著히 低廉한 價額의 對價로써 財産을 他人에게 讓渡하였을

境遇에는 그 財産을 讓渡한 때에 있어서 財産의 讓渡者가 그 對價와 時價와의

差額에 相當한 金額을 讓受者인 他人에게 贈與한 것으로 看做한다. 다만, 讓受

者인 他人이 資力을 喪失하여 納稅할 能力이 없을 때에는 稅額의 一部 또는 全

部를 免除한다<조문번호를 바꾸면서 개정 1960. 12. 30>.

第34條의2 顯著히 低廉한 價額의 對價로써 財産을 大統領令이 정하는 特

殊關係에 있는 者에게 讓渡하였을 境遇에는 그 財産을 讓渡한 때에 있어서 財

産의 讓渡者가 그 對價와 時價와의 差額에 相當한 金額을 讓受者인 大統領令이

정하는 特殊關係에 있는 者에게 贈與한 것으로 看做한다. 다만, 讓受者가 資力

을 喪失하여 納稅할 能力이 없을 때에는 稅額의 一部 또는 全部를 免除한다

<개정 1971. 12. 28>.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 182

위에서 볼 수 있다시피 상속세법 제34조의2는 매매가격을 부당히 조작한 숨은

증여에 대해 증여세를 부과하는 조문으로서, 상속세법 제34조의4의 간접증여와는

전혀 다른 것이다. 그럼에도 불구하고 법원은 실권주를 통한 간접증여를 과세하

는 근거로 상속세법 제34조의2를 들고 있는 것이다. 이 조문을 과세근거로 들고

있다는 것은 간접증여의 경우에도 부를 이전한 당사자 사이의 매매 등 직접적

법률관계를 의제할 수 있어야 증여세를 부과할 수 있다고 생각했기 때문으로 보

인다. 즉, 상속세법 제34조의4에 따른 간접증여의 적용범위가 직접적 증여를 의

제할 수 있는 정도의 법률관계가 있는 경우만으로 국한되기 때문에, 상속세법 제

34조의2를 과세의 보충적 근거로 삼은 것이다.

그리하여 서울고등법원의 위 판결은 두 조문을 나란히 적용하여, 실권주의 경

우에 실권한 주주와 실권주를 인수한 주주 사이에는 아무런 법률관계가 없다는

점을 논거로 증여세의 과세대상이 아니라는 결론에 이른다. 동 판결은, 우선 두

주주 사이에 신주인수권의 증여라 볼만한 관계가 없음을 강조한다. “상법 제416

조의 규정에 의하여 주식회사가 신주를 발행할 경우에는 주주는 같은 법 제418

조의 규정에 의하여 정관에 다른 정함이 없으면 그가 가진 주식의 수에 따라 신

주의 배정을 받을 권리가 있으며, 이와 같은 신주의 배정을 받을 권리를 가진 주

주일지라도 같은 법 제419조의 규정에 의하여 신주인수의 청약기일까지 주식인

수의 청약을 하지 아니한 때에는 신주의 인수권을 가진 자는 그 권리를 잃게 되

어 있는바, 이와 같은 신주인수권은 한낱 채권적 권리에 지나지 아니하여 이를

잃은 이른바 실권주주는 회사가 발행하는 신주에 관하여 어떤 권리도 없게”된다

는 것이다. 이와 같이 실권주주에게 이제는 더 이상 신주를 인수할 권리가 없다

고 전제한다면, 분석대상은 신주인수인과 회사 사이의 관계로 좁아지게 된다. 그

리하여 위 판결은 “회사는 [상]법 제416조의 발행사항의 결정방법으로써 정관,

이사회 또는 주주총회의 결의에 따라 실권주식의 인수 등에 관하여 이를 처리할

수 있다고 해석되는바, 원고들은 실권주주 이외의 주주들의 위치에서 소외회사로

부터 위와 같은 처리방법에 따라 실권주식을 인수 청약한 것이라 할 것이고, 피

고가 지정하는 바와 같은 실권주주인 증여자로부터 인수받은 것이라고는 볼 수

없다”고 판시하고 있다. 이에 따라 쟁점은 실권주주와 신주인수인 사이에 간접증

여가 있었는가에서 벗어나 회사와 신주인수인 사이에 상속세법 제34조의2나 제

34조의4의 적용대상이 되는 거래가 있었는가로 탈바꿈한다. 결론은 당연히 아니

라는 것이 된다. 신주인수인과 소외회사의 관계는 “상속세법 제34조의2, 4의 규

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 183

정에서 말하는 양도 또는 이익을 부여하는 특수관계에 있는 자라고 할 수 없으

며, 따라서 원고들의 실권주 인수사실을 위 법조에서 말하는 특수관계에 있는 자

로부터 현저히 저렴한 대가로서 그 재산을 양수 또는 이익을 받은 것에는 해당

한다고 할 수 없다”는 것이다.

위 판결의 내용을 한 마디로 요약하면, 신주의 실권절차가 상법에 따른 것인

이상 실권주주와 신주인수인 사이에는 간접증여를 인정할 수가 없고, 또 회사와

신주인수인은 특수관계자가 아니므로 양자간에 증여도 인정할 수 없다는 것이다.

동 판결에 관한 상고심 판결은 찾아볼 수 없지만, 위 판결과 거의 같은 내용을

가진 서울고등법원 76구289 판결에 관한 대법원 1979. 4. 24. 선고 78누423 판

결에서 대법원은 원심판결을 그대로 유지하면서 한 걸음 더 나아가 “재물을 양

도받은 경우”가 아닌 이상 증여를 인정할 여지가 없다고 판시하였다. 말하자면,

민법상 증여가 아닌 이상 증여세를 매길 수 없다는 취지의 판결을 내린 것이다.

즉, “주식회사가 발행하는 신주를 시가보다 싸게 인수하였다 하여도 이는 재물을

양도받은 경우로 볼 수 없으므로(당원 1973. 3. 13 선고 73누6 판결 참조), 이러

한 취지에서 소외 한독주식회사가 판시와 같이 신주를 발행함에 있어서 신주인

수권자인 판시 주주들이 소정기일 내에 주식인수의 청약을 아니한 소위 실권주

식을 원고들이 액면가대로 인수한 경우에는 당시 시행 중이던 상속세법 제34조

의2 및 제34조의4에서 말하는 재산의 양도나 이익을 받은 것으로 볼 수 없다고

판단한 조치는 정당하고 반대 견해로 상속세법의 입법취지 운운하여 원판시를

비난하는 소론 또한 이유 없다.”

그리하여 간접증여에 관한 상속세법 제34조의4의 규정은 사실상 사문화해 버

리고, 뒤이어 1979. 12. 28.의 개정법에서는 그 때까지 문제된 사안이었던 실권절

차를 통한 간접증여에 대한 대책으로 대통령령이 정하는 이익을 과세하기로 법

률에 정하면서 구체적 내용을 대통령령에 위임하는 방식을 택하였다. 조문은 다

음과 같다.

상속세법 第34條의4 第32條乃至第34條의3의 境遇를 除外하고 大統領令

이 정하는 特殊關係에 있는 者로부터 顯著히 低廉한 對價로써 大統領令이 정하

는 利益을 받은 者는 당해 利益을 받은 때에 그 利益에 상당하는 金額을 贈與

받은 것으로 본다. 다만, 利益을 받은 者가 資力을 喪失하여 納稅할 能力이 없

을 때에는 그 稅額의 一部 또는 全部를 免除한다<개정 1960. 12. 30, 1971. 12.

28, 1978. 12. 5, 1979. 12. 28>.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 184

상속세법 시행령 제41조의3 (현저히 저렴한 대가로 받은 이익) 법 제34조의4

에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 법인이 자본 또는 출자액을 증가하기

위하여 주식 또는 지분(이하 “신주”라 한다)을 배정함에 있어서 당해 법인의

주주 또는 출자자(이하 “주주 등”이라 한다)가 신주를 배정받을 수 있는 권리

(이하 “신주인수권”이라 한다)의 일부 또는 전부를 포기하므로 인하여 신주인

수권을 포기한 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그의 지분 비율을 초과하여 신

주를 배정받은 경우에 그 초과하여 배정받은 신주의 납입금액과 제5조 제1항의

규정에 의한 가액과의 차액을 말한다[본조신설 1979. 12. 31].

상속세법시행령 제41조 (현저히 저렴한 가액 및 특수관계에 있는 자의 정의)

① 법 제34조의2에 규정한 “현저히 저렴한 가액” 및 법 제34조의4에 규정한

“현저히 저렴한 대가”라 함은 제5조 내지 제7조에 규정하는 가액의 100분의 70

이하의 가액을 말한다<개정 1976. 12. 31>.

② 법 제34조의2에 규정하는 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함

은 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다.

양도자의 배우자와 그 배우자의 친족
양도자의 친족, 친족의 배우자와 그의 4촌 이내의 친족
양도자의 사용인이나 사용인 이외의 자로서 양도자의 자산으로 생계를 유

지하는 자와 이들과 생계를 같이 하는 친족

양도자 또는 전 각호에 게기하는 자가 출자하고 있는 법인
양도자의 상품 또는 제품을 특약판매하는 자
양도자의 친지 다만, 재무부령으로 정하는 자로 한다.

③ 삭제 <1974. 12. 31>

④ 전2항의 규정은 법 제34조의4의 규정에 의한 대통령령이 정하는 특수관

계에 있는 자의 정의에 관하여 이를 준용한다

위와 같은 과정을 거쳐 간접증여에도 포괄적으로 증여세를 부과하던 우리 상

속세법 조문은 사라지고, 그 때까지 문제되었던 사안인 신주의 실권을 통한 간접

증여만을 과세대상으로 삼는 조문이 생기게 되었다. 간접증여의 온갖 유형 중에

실권주를 통한 주주간의 이전거래만을 과세대상으로 규정한 이유는 입법자료에

서 분명히 드러나지는 않는다. 아마도 간접증여 중에 그 때까지 실제로 문제된

사안이 실권주를 통한 이전뿐이었기 때문이었던 것으로 보인다. 포괄증여 조문

자체는 특수관계가 있는 이상 모든 간접증여를 과세하도록 정하고 있었지만, 당

시의 행정능력을 생각한다면 아마도 실제로 과세되는 범위는 법인세 신고나 조

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 185

사과정에서 드러나는 주주간의 이전거래 정도에 불과했을 것이다. 금융실명제나

부동산실명제가 없었기 때문에 직접증여도 파악할 길이 없었는데, 하물며 개인이

사적재산을 간접적으로 증여하는 것을 찾아내어 과세한다는 것은 사실 불가능했

었음은 쉽게 짐작할 수 있다. 법인의 주주 사이의 거래는 어차피 법인세 신고조

사 과정에서 드러나게 마련이므로, 주주 사이의 간접증여를 과세하는 것은 가능

한 일이었다.

물론 주식거래를 통한 간접증여에도 다양한 형태가 있을 수 있다. 주식의 거래

가격이 시가와 다른 이상 언제나 주주 사이에서 부의 무상이전이 발생한다. 예컨

대, 아버지와 아들이 주식을 50:50으로 소유하는 주식회사에서, 아버지가 아들에

게 부를 무상이전하는 방법은 여러 가지 있을 수 있다. 아들이 신주를 시가보다

低價로 인수할 수도 있고 아버지가 신주를 시가보다 高價로 인수할 수도 있다.

감자를 하면서 아들이 시가보다 高價로 주식을 소각할 수도 있고, 아버지가 시가

보다 低價로 주식을 소각할 수도 있다. 주식을 기왕의 주식소유비율과 달리 인수

하는 방법으로 어느 주주의 주식을 실권시킨 뒤 신주인수권을 다른 주주나 제3

자가 배정받아 인수할 수도 있고, 실권주를 배정하지 않은 채 어느 한 쪽만이 신

주를 低價 또는 高價로 인수할 수도 있다. 아버지와 아들이 각각 지배하는 두 회

사를 주식의 시가와 다른 합병비율로 합병하는 방식으로 부를 무상이전할 수도

있다. 법은 이러한 다양한 가능성을 모두 생각하지 못한 채 그 때까지 드러났던

문제점인 실권주 인수만을 간접증여로 과세하는 조문을 두기에 이른 것이다. 간

접증여 중에 실권주거래를 과세대상으로 한정한 위 조문은 사소한 변경을 제외

하고는 1990. 12. 31.까지 그대로 유지되었다.

최근의 일이지만, 1998년 헌법재판소는 1990. 12. 31. 개정 전의 구 상속세법

상의 실권주 증여의제 조문(제34조의4)을 형식적 법치주의의 위반이라는 이유로

위헌 선언하였다.69) 이에 관해서는 후술한다.

(3) 변칙증여를 통한 조세회피(1990년까지)

간접증여의 과세대상을 실권주로 제한해 놓은 이상, 다른 형태의 주식거래를

통한 간접증여는 얼마든지 가능하다. 그리하여 여러 가지 변칙증여 거래가 발생

하였다.

69) 헌법재판소 1998. 4. 30. 선고, 95헌바 55 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 186

1) 현물출자를 이용한 변칙증여

이 사건70)의 원고는, 이사회 결의를 거쳐 금 841,558,259원 상당의 재산을 금

170,000,000원으로 인정하여 현물출자하고 회사의 보통주식 170,000주를 액면금

액으로 배정받았다. 이에 관하여 법원은 “현물출자에 의한 신주발행의 경우 정관

에 다른 정함이 없으면 구 주주는 신주인수권을 가지지 아니하므로71) 구 주주에

게 신주인수권이 있음을 전제로 하여 현물출자자에게 증여세를 부과한 처분은

위법하다”고 판시하였다.

2) 불균등 감자

가. 한진그룹 소속 정석기업(주)은 부동산 임대업, 증권투자 등의 재테크 등을

영위하는 자산가치와 수익성이 높은 기업으로서 한진그룹의 사실상 지주회사이었

다. 1989. 12. 29. 현재 대주주인 조아무개 본인, 처, 처남 등은 총발행주식 2,644

천주 중 85.3%인 2,263천주를 보유하고 있었으나, 1989. 12. 29. 경영상의 타당한

이유 없이 그 중 95.2%에 이르는 2,155천주를 무상으로 감자하여 소유주식을 포

기하였다. 이리하여 당초 지분율이 17%이던 아들, 사위, 한진관광(주) 등의 지분

율이 83%가 되었고, 그에 따른 747억원 상당의 재산이 무상이전되었다.72)73)

70) 서울고등법원 1987. 12. 8. 선고 86구501 판결.

71) 상법학의 통설이다. 인용판례는 그 취지를 다음과 같이 설명하고 있다: “현물출자를 할 수 있는 자는 회사설립의 경우에는 발기인에 한하나(상법 제294조), 회사성립 후 신주발행의 경우에는 현물출자자의 자격에 관하여 아무런 제한이 없고, 상법 제416조 에서 현물출자를 하는 자의 성명과 그 목적인 재산의 종류, 수량과 이에 대하여 부여 할 주식의 종류와 수에 관하여 정관에 규정이 없으면 이사회에서 결정하도록 규정하 고 있으며, 다만 그 감독을 위하여 이사회에서는 검사인의 선임을 법원에 청구하여 그 검사인으로 하여금 현물출자의 당부를 조사하여 보고하도록 규정하고 있을 뿐이다 (상법 제422조). 따라서 위에서 본 현물출자제도 존재이유와 신주발행의 경우 현물출 자자의 자격에 아무런 제한이 없는 즉 주주 아닌 자도 현물출자를 할 수 있다는 점 (현물출자에 의한 신주발행의 경우에 구 주주에게 신주인수권을 인정하게 되면 주주 아닌 자는 결국 현물출자를 할 수 없게 된다), 그리고 현물출자자의 성명과 그 목적 인 재산의 종류, 수량, 가액 및 이에 대하여 부여할 주식의 종류와 수를 정관에 다른 정함이 없으면 이사회에서 결정하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 현물출자 의 경우 구 주주는 신주인수권을 가지지 아니하고, 구 주주의 이익의 침해는 검사인 의 조사와 법원의 심사에 의하여 방지할 수 있다고 풀이된다.”

72) 매일경제신문, 1999. 1. 4.자 기사 참조.

73) 이 과정에서 한진관광(주)이 얻은 이익에 대한 법인세부과처분취소소송에서 서울고등 법원은 당초의 과세가 정당하다고 판결하여 과세관청의 실질과세원칙의 주장에 손을 들어주었다(서울고등법원 1993. 1. 9. 선고 92구7728 판결 참조).

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 187

나. 1990. 8. 20. 한양직물(주)에서는 발행주식 총수 15,040주 가운데 3,570주

(23.7%)를 보유하고 있던 대주주가 소유주식을 전량 유상감자하였다. 1주당 주식

평가액은 310,196원이었지만 실제로 받은 대가는 1주당 5,000원씩이었다. 이러한

식으로 자녀와 사위 등의 지분율과 주식평가액을 증가시킴으로써 10억 상당의

이익을 분여하였다.74)

다. 1990. 8. 31. 시대기업(주)의 발행주식 총수 98,000주(액면금 5,000원) 가운

데 32,928주(33.6%)를 보유하고 있던 대주주 백아무개는 1주당 주식평가액이

28,794원임에도 불구하고 1주당 액면금인 5,000원씩만 받고 전량을 유상소각하므

로써 주식을 소각하지 않은 자녀와 사위의 지분율과 주식평가액을 증가시켰다.75)

이러한 사건에 관하여 대법원은 “증여세 과세대상이 되는 증여란 당사자 일방

이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙

함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 것을 말하므로, 회사가 자본의 감소를

위하여 특정 주주의 주식을 상속세법상의 주당 평가액보다 적은 액면가액으로

취득하여 소각함으로써 다른 주주들의 주당 평가액이 감자 이전보다 높아지는

이익을 얻었다 하여도 이를 증여세 과세대상이 되는 증여라 할 수는 없다(이와

같은 이익에 대하여는 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 신설된 상속세법 제34조의

5 제1항 제2호에 의하여 비로소 증여로 의제하여 과세할 수 있게 되었다)”라고

판시하였다.76)

3) 신주인수권의 배정이 없는 증자77)

이는 1987년 사건으로서, 회사가 신주를 발행하는 과정에서 한 주주가 신주인

수권을 행사하지 않음으로써 실권주가 발생하였다. 회사는 이 실권주를 추가배정

하지 아니하고 실권처리하였고, 실권주주와 특수관계에 있는 다른 주주만이 자기

의 주식소유비율에 따라 신주를 시가보다 낮은 가액으로 인수하였다. 이에 따라

실권한 주주로부터 신주를 인수한 주주에게 부가 이전되었음은 분명하지만, 국세

74) 서울고등법원 1994. 1. 27. 선고 93구19414 판결 참조.

75) 서울고등법원 1995. 9. 26. 선고 95구13915 판결 참조.

76) 대법원 1996. 9. 24. 선고 95누15964 판결.

77) 국세심판소 93서2094(1993. 11. 8).

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 188

심판소는 증여세를 부과할 수 없다고 결정하였다. 그 이유는, 위에서 본 바와 같

이 그 당시의 상속세법은 “법인의 주주 또는 출자자가 신주를 배정받을 수 있는

권리(이하 “신주인수권”이라 한다)의 일부 또는 전부를 포기함으로 인하여 신주

인수권을 포기한 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그의 지분 비율을 초과하여

신주를 배정받은 경우”에 증여세를 부과한다고 규정하고 있었는데, 위 주주는 자

기의 지분비율만큼만 신주를 배정받았기 때문에 증여세를 부과할 수 없다는 것

이다.

4) 합병을 이용한 변칙증여 사례

가. 1986년 (주)금성사는 (주)금성마그네테크를 흡수합병하였다. 합병전 1주당

주식평가액은 (주)금성사는 19,610원이고 (주)금성마그네테크는 390원이었다. 따

라서 계산상 (주)금성마그네테크 주식 50주당 (주)금성사 주식 1주를 교부하여야

한다. 그럼에도 두 회사는 합병비율을 1:1로 함으로써 (주)금성마그네테크의 주주

들에게 370억원의 부를 분여하였다.78)

나. 1986. 9. 11. 현대중공업(주)은 자신이 소유하고 있던 한라건설(주)의 주식

542,000주를 1주당 금 500원으로 계산하여 특수관계에 있는 정○○에게 양도하

였다. 위 양도 다음날 한라건설(주)은 한국도시개발(주)와 합병계약을 체결하면서

순자산가치의 비율이 1:2.2임에도 불구하고 1:1로 합병비율을 결정하였고, 이리하

여 위 정○○에게 부를 분여하였다.79)

78) 한겨레신문, 1992. 1. 28.자 기사 참조.

79) 대법원 1996. 5. 10. 선고 95누5301 판결 참조. 이 사건에서 당시 합병시 증여의제에 관한 과세근거가 없는 상황에서 과세관청은 법인세법상 부당행위계산부인규정을 적용 하여 현대중공업(주)의 정몽구에 대한 주식양도행위를 부인하고 위 합병과정에서 정 몽구가 얻게 된 이익까지 이익분여행위로 평가하여 현대중공업(주)에게 법인세 등을 과세하였는데, 이에 대하여 대법원은 ‘기업이 특수관계자에게 보유주식을 양도한 직후 불공정 합병이 이루어져 특수관계자에게 경제적 이득이 돌아갔다 하더라도 주식 양도 당시는 위와 같은 거래행위로 인하여 받게 될 장래의 기대이익이 불확실하거나 미확 정적이었으므로 법적 안정성과 예측가능성의 보장을 중핵으로 하는 조세법률주의의 원칙에 비추어, 위 기업이 특수관계자에게 보유주식을 양도한 행위가 법인세법시행령 제46조 제2항 제4호에 규정한 저가양도행위에 해당하지 아니하는 것이라면 양도 이후 에 일어난 법인 합병계약과 그에 따른 합병 등의 일련의 행위를 이와 별개의 거래행 위의 하나로 파악하여 이를 위 제9호 소정의 이익분여행위로 볼 수는 없다’고 판시하 여 위 과세처분을 취소하도록 판결하였다.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 189

5) 저가매매에 뒤이은 상장

1. 현대그룹 사주 정○○의 2남은 현대건설(주)로부터 공개상장을 준비

하고 있던 비상장법인인 현대정공(주)의 주식을 43억원에, 현대강관(주)의 주식을

31억원에 각 매입하고, 현대상선(주)로부터 현대정공(주)의 주식을 45억원에 매입

하였다. 또한 정○○ 본인은 1988. 6. 현대정공(주)으로부터 현대강관(주)의 주식

을 38억원에 매입하였다. 이들은 현대정공(주), 현대강관(주) 등이 상장된 직후인

10.부터 1990. 9.까지 사이에 주식을 집중 매각하여 매입가액의 평균 6배

에 달하는 235억원의 차익을 얻었다.80)

(4) 변칙증여에 관한 조문의 추가

위와 같은 조세회피 거래가 다수 발생하자 이에 대처하기 위해 1990. 12. 31.

이후 증여의제 조문이 점점 늘어나기 시작했다. 실제로 현행법의 증여의제 조문

은 이러한 변칙증여를 악용한 조세탈루 사례와 그 추이를 그대로 보여주는 궤적

이라고 할 수 있다.81) 우선 1990. 12. 31.의 개정법에서는 합병에 관한 조문과

증자감자에 관한 조문이 도입되었다.

第34條의4 (合倂時의 贈與擬制) ① 大統領令이 정하는 特殊關係에 있는 法

人이 合倂함에 있어서 合倂으로 인하여 消滅․吸收되는 法人 또는 新設․存續

하는 法人(이하 “合倂當事法人”이라 한다)의 株主(出資者를 포함한다. 이하 같

다)로서 大統領令이 정하는 大株主가 合倂으로 인하여 大統領令이 정하는 현저

한 이익을 받은 경우에는 당해 合倂日(合倂登記를 한 날을 말한다)에 그 相對

方의 合倂當事法人의 株主로부터 그 이익에 상당하는 금액을 贈與받은 것으로

본다.

② 第1項의 規定에 의한 이익에 상당하는 금액은 合倂當事法人의 株主가 所

有하는 株式 또는 持分에 대하여 合倂直後와 合倂直前의 現況을 基準으로 大統

領令이 정하는 바에 의하여 評價한 價額의 差額으로 한다.

第34條의5 (增資․減資時의 贈與擬制등) ① 第32條․第32條의2․第33條․

第34條․第34條의2 내지 第34條의4의 경우를 제외하고 다음 各號의 1에 해당

80) 김원길, “주식이동을 통한 부의 부당이전방지를 위한 정책보고서”, 1996, 11쪽.

81) 한상국, “상속증여세법상 완전포괄주의 도입에 대한 소고”, 재정포럼 제66호, 8쪽 (2001. 12).

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 190

하는 이익을 받은 者는 당해 이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 贈

與받은 것으로 본다. 다만, 이익을 받은 者가 資力을 喪失하여 納稅할 能力이

없을 때에는 그 稅額의 전부 또는 일부를 免除한다.

法人의 資本 또는 出資額을 增加시키기 위하여 새로운 株式 또는 持分(이

하 이 號에서 “新株”라 한다)을 配定함에 있어서 당해 法人의 株主가 新株를

配定받을 수 있는 權利의 전부 또는 일부를 포기함으로 인하여 그 포기한 新株

를 다시 配定하는 경우에 당해 新株配定을 포기한 株主와 特殊關係에 있는 者

가 그 포기한 新株를 配定받음으로써 얻은 이익 중 大統領令이 정하는 이익

法人이 資本 또는 出資額을 減少하기 위하여 株式 또는 持分을 消却함에

있어서 代價를 支給하지 아니하거나 현저히 低廉한 代價로 일부 株主의 株式

또는 持分을 消却함으로 인하여 그와 特殊關係에 있는 者로서 大統領令이 정하

는 大株主가 얻은 이익 중 大統領令이 정하는 이익

第1號 및 第2號외에 特殊關係에 있는 者로부터 현저히 低廉한 代價로 얻

은 이익 중 大統領令이 정하는 이익

② 第1項各號에 規定된 特殊關係에 있는 者 및 현저히 低廉한 代價의 범위

에 관하여는 大統領令으로 정한다.

[본조신설 1990. 12. 31]

그러나 합병이나 증자감자는 변칙증여의 방법 중의 한 예일 뿐이므로, 그 후에

도 다른 방법을 통한 변칙증여는 계속되었다. 몇 가지 사례를 보기로 한다.

가. 1994. 10. 특수관계에 있는 A기업과 B기업(A기업은 B기업의 주식 19,181

주(지분율 7%)를 보유)은 합병 전 1주당 평가가액이 15,300원인 A기업과 4,494

원인 B기업을 1:1로 합병하기로 하는 계약을 체결하였고 이를 통하여 B기업의

대주주인 갑에게 합병에 따른 2억원 상당의 이익을 분여하여 증여세가 과세되어

야 하지만, 1994. 4. A기업은 B기업의 주식 19,181주 전부를 B기업 근로자에게

매각하여 합병 당시에는 세법상 증여의제요건의 하나인 합병당사법인간의 특수

관계를 해소하여 증여세를 회피하였다.82)

나. 1994년 모 그룹 회장의 장남인 최○○는 1991년 설립 이후 1994년 현재까

지 결손금이 누적되어 세법상 평가액이 ‘0’인 대한텔레콤 주식 70만주(지분율

70%)를 계열회사인 유공(현 SK)으로부터 1주당 400원(총 양수가액 280백만원)에

82) 재정경제원, 세법개정자료(1996).

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 191

사들였다. 1995년 위 회장의 사위인 김○○는 위 대한텔레콤 주식 30만주(지분율

30%)를 계열회사인 (주)선경건설로부터 1주당 400원(총 양수가액 120백만원)에

사들였다. 그 이후 SK텔레콤은 대한텔레콤에 321억원 상당의 용역을 471억원에

계약하여 150억원의 이익을 대한텔레콤에 분여하는 등 SK그룹 차원에서 대한텔

레콤에 대한 특혜지원을 함으로써 그 결과 대한텔레콤의 주식가치가 1주당 5만

원을 상회하게 되어 위 최○○와 김○○에게 엄청난 이익을 분여하였다.83)

다. 1993년 쌍용건설(주)가 발행한 전환사채 200억원을 보유하고 있던 쌍용양

회(주)는 이를 대주주인 ○○○ 등에게 양도하고 ○○○ 등은 1993. 12. 16. 이를

주식으로 전환하여 64억원의 이익을 취득하였다.84)

라. 1994년부터 1995년까지 사이에 삼성그룹 대주주의 아들 이○○는 아버지

로부터 현금 60억 8천만원을 증여받고 이에 대하여 16억원의 증여세를 납부한

다음, 남은 44억원 중 23억원으로 1995. 말 중앙개발(주)(현 에버랜드)로부터 (주)

에스원 주식 121,880주를 매입하였다. 이○○가 에스원 주식을 산 직후인 1996.

1. 에스원은 주당 공모가 15,000원으로 상장되었고, 그 뒤 에스원의 주가는

가파르게 상승하여 6개월이 경과된 후에는 30만원 대를 상회하게 되었다. 이때부

터 이○○는 주식을 처분하기 시작하여 총 375억원의 차익을 얻었다.85) 또 1995.

말 이○○는 당시 비상장회사인 삼성엔지니어링(주)의 주식 47만주를 19억원에

매입하였고, 삼성엔지니어링이 상장된 후 다시 이를 처분하기 시작하여 총 230억

원의 차익을 얻었다.86) 뒤이어 1996. 3. 22. 이○○는 제일기획이 발행한 사모전

환사채 18억원 어치를 주당 1만원에 주식으로 전환할 수 있는 조건으로 인수하

였다. 그 후 제일기획은 1998. 3. 3. 상장되었고 이○○는 상장 직전 전환사채를

주식으로 전환하여 주식 299,375주(지분율 20.79%)를 보유하는 최대주주가 되었

다. 상장 후 제일기획의 주식은 연속 13일 동안 상한가를 기록하는 진기록을 달

성하였고 이○○는 보유주식을 처분하여 130억원의 시세차익을 얻었다.87)

83) 동아일보, 1998. 3. 17.자 기사 참조.

84) 동아일보, 1993. 11. 30.자 기사 참조.

85) 곽노현 외 2인, “삼성3세 이재용”, 오마이뉴스, 2001, 23면.

86) 곽노현 외 2인, 앞의 글, 50면.

87) 곽노현 외 2인, 앞의 글, 51면.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 192

이러한 변칙증여가 계속되자 1996. 12. 30. 상속세법을 ‘상속세및증여세법’으로

전면개정하면서 과세대상인 간접증여의 범위를 대폭 확대하여, 종래의 합병과 증

여의제에 관한 조문에 더하여 전환사채를 통한 간접증여를 과세하는 조문과 법

인에 대한 증여를 통한 간접증여를 과세하는 조문을 추가하였다. 이와 아울러 특

수관계자 사이의 간접증여에 관한 일반규정을 법 제32조에 다시 도입하였다. 말

하자면 1971. 12. 28. 제정되었다가 그 뒤에 사실상 사문화된 구 상속세법 제34

조의4의 포괄규정이 부활한 셈이다. 또한 상속세법 제42조에 법에 명시된 과세대

상 거래와 유사한 것으로 특수관계자 사이의 거래는 증여대상으로 본다는 조문

도 새로 규정하였다. 제32조의 부분집합에 해당할 뿐인 이 조문을 따로 규정한

것은 구 상속세법 제34조의4의 역사에서 볼 때 아마도 장차 법원이 제32조의 포

괄규정을 구체적 법률효과가 없는 일반적 추상적 선언일 뿐이라고 해석하거나88)

헌법재판소가 이 조항을 무효라고 선언할 것을 염려한 때문으로 추측할 수 있다.

특히 1987년 제5공화국 헌법에서 새로 도입된 헌법재판소를 통한 사법심사가 활

성화되면서, 헌법재판소는 세법이 조세법률주의에 위반된 형식으로 입법되었다는

이유로 여러 차례 위헌 또는 헌법불합치 결정을 내리게 되어,89) 제32조의 포괄

증여 규정에 의거하여 과세한다는 것은 생각하기 어려웠을 것이다. 한편 행정청

의 입장에서도 제32조에 의하여 실제로 세금을 부과하기는 어려운 점이 있다. 과

세대상의 범위가 어디까지인가를 확정하기 용이하지 않기 때문이다. 실제로 과세

한 사례도 보이지 않는다. 1996. 12. 30. 개정된 상속세및증여세법의 관련 조문은

아래와 같다.

상속세및증여세법 第31條 (贈與財産의 범위) ① 第2條의 規定에 의한 贈與財

産에는 受贈者에게 귀속되는 財産으로서 金錢으로 換價할 수 있는 經濟적 價値

가 있는 모든 물건과 財産적 價値가 있는 法律상 또는 사실상의 모든 權利를

포함한다.

88) 이 조항을 단순한 선언규정으로 풀이한 문헌으로는 임승순, 조세법(2001년판) 749쪽. 그밖에도 문제점을 지적한 문헌으로는 김영우, “상속세및증여세법상 기타이익의 증여 의제”, 변호사 제28집(1998), 62쪽.

89) 헌법재판소 1991. 2. 11. 선고, 90헌가27 결정; 1994. 7. 29. 선고, 92헌바49 결정; 1995. 11. 30. 선고, 94헌바30 결정; 1997. 10. 30. 선고, 96헌바92 결정; 1998. 4. 30. 선고, 95헌바55 결정; 1998. 4 .30. 선고, 96헌바78 결정; 1999. 3. 25. 선고, 98헌가11, 14, 15, 18(병합) 결정; 1999. 12. 23. 선고, 99헌가2 결정; 2000. 1. 27. 선고, 96헌바 95 등(병합) 결정; 2001. 6. 28. 선고, 99헌바54 결정; 2001. 9. 27. 선고, 2001헌가 5 등 결정.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 193

상속세및증여세법 第32條 (贈與擬制課稅對象) 특수관계에 있는 者로부터 經

濟적 價値를 計算할 수 있는 有形․無形의 財産이나 法律상 또는 사실상의 權

利 등을 직접적이거나 간접적으로 無償移轉을 받은 경우에는 그 無償으로 移轉

된 財産이나 權利 등에 대하여 贈與稅를 賦課한다.

상속세및증여세법 第38條 (合倂時의 贈與擬制) ① 大統領令이 정하는 특수관

계에 있는 法人이 合倂함으로 인하여 消滅․吸收되는 法人 또는 新設․存續하

는 法人(이하 “合倂當事法人”이라 한다)의 株主(出資者를 포함한다. 이하 이 條

에서 같다)로서 大統領令이 정하는 大株主가 合倂으로 인하여 大統領令이 정하

는 이익을 받은 경우에는 당해 合倂日(合倂登記를 한 날을 말한다)에 그 相對

方인 合倂當事法人의 株主로부터 그 이익에 상당하는 금액을 贈與받은 것으로

본다.

② 第1項의 規定에 의하여 贈與받은 것으로 보는 이익에 상당하는 금액은

合倂當事法人의 株主가 所有하는 株式 또는 持分에 대하여 合倂直後와 合倂直

前을 기준으로 大統領令이 정하는 바에 의하여 評價한 價額의 差額으로 한다.

상속세및증여세법 第39條 (增資․減資時의 贈與擬制) ① 法人의 資本 또는

出資額의 增資 또는 減資時 다음 各號의 1에 해당하는 이익을 받은 자는 당해

이익을 받은 경우에 그 이익에 상당하는 금액을 贈與받은 것으로 본다.

法人의 資本 또는 出資額을 증가시키기 위하여 새로운 株式 또는 持分(이

하 이 項에서 “新株”라 한다)을 配定함에 있어서 당해 法人의 株主(出資者를

포함한다. 이하 이 條에서 같다)가 新株를 配定받을 수 있는 權利의 전부 또는

일부를 포기한 경우로서 다음 各目에 規定하는 이익(新株를 配定받을 수 있는

權利의 전부 또는 일부를 포기한 少額株主가 2人이상일 경우에는 少額株主 1人

이 權利를 포기한 것으로 보아 計算한 이익을 말한다)

가. 그 포기한 新株(이하 이 項에서 “失權株”라 한다)를 다시 配定하는 경우

(證券去來法第2條第3項의 規定에 의한 有價證券의 募集方法으로 配定하는 경

우를 제외한다)에는 그 失權株를 配定받은 者가 失權株를 配定받음으로써 얻은

이익중 大統領令이 정하는 이익

나. 失權株를 다시 配定하지 아니하는 경우에는 당해 新株의 引受를 포기한

株主와 특수관계에 있는 者인 大株主가 新株를 引受함에 따라 얻은 이익 중 大

統領令이 정하는 이익

法人이 資本 또는 出資額을 감소하기 위하여 株式 또는 持分을 消却함에

있어서 일부 株主의 株式 또는 持分을 消却함으로 인하여 그와 특수관계에 있

는 者인 大株主가 얻은 이익 중 大統領令이 정하는 이익

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 194

② 第1項第1號 및 第2號에 規定된 少額株主․특수관계에 있는 者 및 大株

主의 범위는 大統領令으로 정한다.

상속세및증여세법 第40條 (轉換社債利益에 대한 贈與擬制) ① 특수관계에 있

는 者로부터 轉換社債를 취득한 경우로서 당해 轉換社債의 取得價額과 轉換社

債를 株式으로 轉換하여 교부받을 株式價額과의 差額에 대하여는 그 差額에 상

당하는 금액을 그 특수관계에 있는 者로부터 贈與받은 것으로 본다.

② 第1項에 規定하는 특수관계에 있는 者 및 差額의 計算에 관하여는 大統

領令이 정하는 바에 의한다.

상속세및증여세법 第41條 (特定法人과의 去來를 통한 이익에 대한 贈與擬制)

① 特定法人의 株主 또는 出資者와 특수관계에 있는 者가 당해 法人에게 財産

을 贈與하거나 기타 이와 유사한 去來를 통하여 당해 法人의 株主 또는 出資者

에게 나누어준 이익에 대하여는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 特定法人의

株主 또는 出資者가 그 특수관계에 있는 者로부터 贈與받은 것으로 본다.

② 第1項에 規定하는 特定法人, 특수관계에 있는 者, 財産의 贈與와 유사한

去來의 범위 및 特定法人의 株主 또는 出資者에게 나누어 준 이익의 計算에 관

하여는 大統領令이 정하는 바에 의한다

상속세및증여세법 第42條 (기타 이익의 贈與擬制) ① 第32條 내지 第41條

및 第43條 내지 第45條의 경우와 유사한 것으로서 正常적인 去來를 통하지 아

니하고 大統領令이 정하는 특수관계에 있는 者間의 去來를 통하여 經濟적 價値

가 있는 財産이 사실상 無償으로 移轉되는 경우에는 大統領令이 정하는 이익에

상당하는 금액이 그 특수관계에 있는 者間에 贈與된 것으로 본다.

②第1項에 規定하는 특수관계에 있는 者 및 이익의 計算에 관하여는 大統領

令으로 정한다.

(5) 유형별 포괄주의의 도입

1996년의 개정법도 완전한 대책은 될 수 없었고 법조문이 미처 예상하지 못한

맹점을 좀더 적극적으로 이용한 변칙증여는 그 뒤에도 계속되었다.

가. 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 주식평가액에서 주가가 과대평

가된 합병당사법인의 합병 전 1주당 주식평가액을 차감한 금액이 합병 후 신설

또는 존속하는 법인의 1주당 주식평가액의 30%이상 차이가 있어야만 증여세가

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 195

과세됨을 이용하여 그 차액비율을 30%에 미달하게 합병비율을 조절하여 전체적

으로는 수백 억의 자본이득을 취하는 불공정합병 사례가 다수 발생하였다.90)

나. 전환사채를 통한 변칙증여의 증여의제 대상자인 특수관계자의 범위에 “전

환사채를 인수 또는 취득한 자”가 들어 있을 뿐이고91) 전환사채를 발행한 자는

들어있지 않음을 이용하여, 삼성전자(주)는 1997년 사모전환사채(CB) 600억원 어

치를 발행하면서 그 가운데 450억원 어치를 액면 이자율 7%로 이재용에게 인수

시키고, 나머지 150억원 어치는 삼성물산(주)에게 인수시켰다. 이 전환사채의 가

격은 50,000원이었는데, 이 전환가격은 공시일 당시 삼성전자의 주가가 56,700원

보다 저가였을 뿐만 아니라 1997. 6. 해외시장에 발행한 전환가격 123,635원, 액

면이자율 0%의 전환사채와 비교할 때 현저히 저가였던 것으로 평가된다.92)

이에 따라 1998. 12. 28. 상법 개정을 계기로 분할합병을 악용한 변칙증여에

관한 조문을 상속세및증여세법에 신설하였다.93) 1998년에는 새로운 입법을 불가

피하게 하는 또 다른 사정으로서, 증여의제 조문에 직접적 영향을 미치는 헌법재

판소 결정이 나왔다. 즉, 헌법재판소는 1990. 12. 31. 개정 전의 구 상속세법에

따른 실권주의 증여의제 조문(제34조의4)을 조세법률주의에 위반된다는 이유로

아래와 같이 위헌 선언하였다.94)

[다수의견] 구상속세법 제34조의4는 “현저히 저렴한 대가로서 대통령령이 정

하는 이익”을 받는 경우를 그 과세대상으로 삼고 있는데, 이익을 받는다는 개

념은 매우 넓은 개념이고 이 사건 법률조항은 이에 관하여 아무런 구체적인 기

준도 제시하지 않고 있으므로 이 사건 법률조항이 과세대상으로 삼고 있는 “대

통령령이 정하는 이익”이란 과연 어떠한 이익을 받은 경우가 이에 해당하는지,

이 사건 법률 조항만으로써는 도저히 예측할 수 없어 조세법률주의에 위반되고

위임입법의 한계를 일탈한 것이다.

90) 권경상, “자본거래를 통한 증여의제과세제도에 관한 연구”, 건국대학교 대학원, 석사 학위논문, 2001, 58면.

91) 상속세및증여세법 시행령 제30조 제4항.

92) 한국일보, 1997. 10. 1.자 기사 참조.

93) 상속세및증여세법 제38조 제1항.

94) 헌법재판소 1998. 4. 30. 선고, 95헌바 55 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 196

[반대의견] 급변하는 경제상황에서 과세대상을 모두 구체적으로 법률로 정하

기는 현실적으로 어렵고 조세회피의 예방을 위하여 조세정책상 법률로 규정하

기보다는 대통령령에 위임하여 이에 신속하게 대처할 수 있도록 함이 필요하므

로 조세법률주의에 위반되지 않고 위임입법의 한계를 일탈하지 않았다.

헌법재판소의 이러한 결정을 전제로 한다면, 1996. 12. 30. 개정된 상속세및증

여세법 제32조의 “有形․無形의 財産이나 法律상 또는 사실상의 權利 등을 직접

적이거나 간접적으로 無償移轉을 받은 경우” 증여세를 부과한다는 규정이나 동

법 제42조의 “大統領令이 정하는 이익”을 증여한 것으로 본다는 규정은 위헌이

될 가능성이 높았다. 따라서 다양한 변칙상속에 대처할 수 있는 포괄주의적 조문

을 도입하되 조금 더 구체적인 문구가 필요하게 되었다. 이리하여 제42조의 규정

을 수정하여 두 가지 내용을 담았다. 우선 동조 제2항은 구체적 과세요건을 정하

는 시행령의 근거규정이라는 점에서 종래의 제42조의 성격을 그대로 가지고 있

는 규정이다. 변경된 것은 대통령령이 정하는 이익을 과세한다는 문구 대신에

“재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및 법률상 또는 사실상의 권리를 포

함한다)이 무상으로 이전된 경우” “대통령령이 정하는 재산가액”을 과세한다는

것이다. 나아가 보다 더 중요한 변화로서, 제42조 제1항을 신설하였다. 이 조항

은 법령에 과세대상으로 명시된 행위에 “준하는 것으로서 제3자를 통한 간접적

인 방법”으로 이전받은 “재산가액”에는 세금을 부과한다는 것이다. 제32조의 일

반규정에 따른 과세가 불가능하더라도 과세대상으로 열거된 행위에 준하는 행위

는 과세할 수 있을 것이라는 생각을 입법화한 것이다. 다시 말해, 명시적으로 열

거된 유형의 행위에 관해서는 포괄적으로 과세할 수 있다는 조문을 둔 것이다.

조문의 내용은 다음과 같다.

1. 18 개정 상속세및증여세법 第42條 (기타의 贈與擬制)

① 第33條 내지 第41條의2에 준하는 것으로서 第3者를 통한 간접적인 방법

으로 財産(金錢으로 換價할 수 있는 經濟的 이익 및 法律상 또는 사실상의 權

利를 포함한다. 이하 이 條에서 같다)이 사실상 無償으로 移轉된 경우에는 당

해 財産을 移轉받은 자가 그 移轉받은 때에 第3者를 통하여 당해 財産을 移轉

한 者로부터 大統領令이 정하는 財産價額을 贈與받은 것으로 본다.

② 第1項 및 第33條 내지 第41條의2의 경우 외에 특수관계에 있는 者간의

去來로서 大統領令이 정하는 去來를 통하여 財産을 無償으로 移轉받은 경우에

는 당해 財産을 移轉받은 者가 그 移轉받은 때에 그 특수관계에 있는 者로부터

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 197

大統領令이 정하는 財産價額을 贈與받은 것으로 본다.

③ 第2項의 規定에 의한 특수관계에 있는 者 및 財産價額의 計算에 관하여

필요한 사항은 大統領令으로 정한다.

[전문개정 1998. 12. 28]

이러한 유형별 포괄주의는 그 뒤 2000. 12. 9. 개정법을 통해 범위를 확대하여,

“제3자를 통한 간접적인” 변칙증여에 세금을 부과한다는 위 1998. 12. 28. 개정

법의 제42조 제2항의 내용에 추가하여, 법령에 과세대상으로 명시한 유형과 “방

법 및 이익이 유사한 경우”에 취득한 “직접 또는 간접적인 이익”을 과세한다고

규정하였다. 그 뒤 2002. 12. 18. 개정 상속세및증여세법은 “유형별 포괄주의”의

적용대상이 되는 유형을 14개 유형으로 확대하여 현재에 이르고 있다.

(6) 변칙증여에 관한 현행법의 구조

이상에서 살펴본 역사적 과정을 거쳐 증여의제에 관한 현행법 조항은 매우 길

고 복잡하며, 조문의 상호관계도 알기 어려운 상황이 되었다. 이에 관한 법률 규

정이 16개조에 이르고, 시행령의 규정도 14개조에 이른다. 게다가 거의 한 페이

지에 이를 정도로 긴 조문도 여러 개 있고, 각 조문들은 많은 경우의 수에 따라

나누어 규정함으로 말미암아 극히 복잡한 구조를 취하고 있다. 그 내용도 여러

가지 다른 성격의 조문이 섞여 있다. 우선, 증여의제라는 제목을 갖고 있는 현행

상속세및증여세법 제3장 제2절에서 법 제41조의2의 명의신탁 재산에 대한 증여

의제는 증여세라기보다는 명의신탁을 막기 위한 징벌을 세법의 형식으로 입법한

조문이다(이에 관해서는 후술한다). 나머지 규정들은 모두 직접적 증여계약이 아

니면서도 부를 무상이전하는 변칙증여에 관한 조문이다. 변칙증여에 관한 조문은

다음과 같이 다시 몇 가지로 나뉜다.

1) 법 제32조는 포괄증여 규정이지만, 종래의 헌법재판소나 대법원의 태도에

따르면 구체적 법률효과가 따르지 않는 단순한 선언으로 해석하거나 아니면 위

헌적 규정으로 보아야 하는 조문이다.

2) 법 제33조에서 제37조와 제41조의4는 다른 나라 법에서도 쉽게 찾을 수 있

는 조문들로, 개인들이 상속세 증여세를 회피하기 위해 신탁, 보험, 매매가격조

작, 채무면제, 무상의 금전대여 등 일정한 법률관계를 맺어서 부를 무상이전하는

경우 증여세를 부과한다는 내용이다.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 198

3) 법 제38조, 제39조, 제39조의2 및 제41조는 우리 대법원과 헌법재판소가 포

괄규정을 통제함으로 말미암아 만들어진 우리나라에 특유한 조문들로서, 모두 회

사의 지배주주라는 지위를 악용하여 부를 무상이전하는 경우의 증여세에 관한

조문들이다.

4) 법 제42조는 위 2)와 3)에 따른 과세유형에 연관된 유형별 포괄주의 조문과

시행령의 구체적 내용을 위임하는 조문이다.

5) 법 제44조와 제45조는 증여라는 요건사실의 입증책임의 전환에 관한 규정

이다.

6) 법 제40조, 법 제41조의2, 제41조의3 및 제41조의5는 포괄적 의미로도 증여

로 보기 힘든 것이지만, 이에 대해 증여세를 부과하겠다는 정책적 판단을 입법한

규정들이다. 이에 관해서는 뒤에서 재론하기로 한다.

위 규정들 중에서 여기에서는 우선 위 1), 3), 4)의 세 가지, 즉 지배주주의 지

위를 악용한 간접증여에 관련된 현행법의 규정들을 보기로 한다.

第32條 (贈與擬制課稅對象) 특수관계에 있는 者로부터 經濟적 價値를 計算

할 수 있는 有形․無形의 財産(金錢으로 換價할 수 있는 經濟的 이익 및 法律

상 또는 사실상의 權利를 포함한다. 이하 이 條에서 같다)을 직접적이거나 간

접적으로 無償移轉을 받은 경우에는 그 無償으로 移轉된 財産에 대하여 贈與稅

를 賦課한다. <改正 1998. 12. 28>

第38條 (合倂時의 贈與擬制) ① 大統領令이 정하는 특수관계에 있는 法人의

合倂(分割合倂을 포함한다. 이하 이 條에서 같다)으로 인하여 消滅․吸收되는

法人 또는 新設․存續하는 法人(이하 “合倂當事法人”이라 한다)의 株主(出資者

를 포함한다. 이하 이 條에서 같다)로서 大統領令이 정하는 大株主가 合倂으로

인하여 大統領令이 정하는 이익을 받은 경우에는 당해 合倂日(合倂登記를 한

날을 말한다)에 그 相對方인 合倂當事法人의 株主로부터 그 이익에 상당하는

금액을 贈與받은 것으로 본다. <改正 1998. 12. 28>

② 第1項의 規定에 의하여 贈與받은 것으로 보는 이익에 상당하는 금액은

合倂當事法人의 株主가 所有하는 株式 또는 持分에 대하여 合倂直後와 合倂直

前을 기준으로 大統領令이 정하는 바에 의하여 評價한 價額의 差額으로 한다.

第39條 (증자에 따른 증여의제) ① 법인이 자본(출자액을 포함한다. 이하 이

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 199

조 및 제39조의2에서 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하

이 조에서 “신주”라 한다)을 발행함에 따라 다음 각호의 1에 해당하는 이익을

얻은 자는 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

신주를 시가(제60조 및 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다.

이하 이 항 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우에는 다음

각목의 1에 해당하는 이익

가. 당해 법인의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)가 신주를 배

정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 그 포기한 신주(이

하 이 항에서 “실권주”라 한다)를 배정(증권거래법에 의한 주권상장법인 또는

협회등록법인 이 동법 제2조 제3항의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 배

정하는 경우를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)하는 경우에는 그 실권주를 배

정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익

나. 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를

포기한 경우로서 실권주를 배정하지 아니하는 경우에는 당해 신주 인수를 포기

한 자와 특수관계에 있는 자가 신주를 인수함으로써 얻은 이익

다. 당해 법인의 주주가 아닌 자가 당해 법인으로부터 신주를 직접 배정(증

권거래법에 의한 인수인으로부터 당해 신주를 직접 인수․취득하는 경우를 포

함한다. 이하 이 항에서 같다)받거나, 당해 법인의 주주가 그 소유주식수에 비

례하여 균등한 조건에 의하여 배정받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배

정받음으로써 얻은 이익

신주를 시가보다 높은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각목의 1에 해당

하는 이익

가. 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를

포기한 경우로서 실권주를 배정하는 경우에는 그 실권주를 배정받은 자가 이를

인수함으로써 그와 특수관계에 있는 신주인수 포기자가 얻은 이익

나. 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를

포기한 경우로서 실권주를 배정하지 아니하는 경우에는 당해 신주를 인수함으

로써 그와 특수관계에 있는 신주인수 포기자가 얻은 이익

다. 당해 법인의 주주가 아닌 자가 당해 법인으로부터 신주를 직접 배정받거

나, 당해 법인의 주주가 그 소유주식수에 비례하여 균등한 조건에 의하여 배정

받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배정받아 인수함으로써 그와 특수관

계에 있는 자가 얻은 이익

제1호 또는 제2호에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우로서 신

주 또는 실권주를 인수하거나 인수하지 아니함으로써 특수관계에 있는 자로부

터 직접 또는 간접적으로 얻은 이익

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 200

② 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어 신주를 배정받을 수 있는 권리를

포기하거나 그 소유주식수에 비례하여 균등한 조건에 의하여 배정받을 수 있는

수에 미달(신주를 배정받지 아니한 경우를 포함한다)되게 배정받은 소액주주가

2인 이상인 경우에는 소액주주 1인이 포기하거나 미달되게 배정받은 것으로 보

아 이익을 계산한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자, 소액주주의 범위, 이

익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

[전문개정 2000. 12. 29]

第39條의2 (감자에 따른 증여의제) ① 법인이 자본을 감소시키기 위하여 주

식 또는 지분을 소각함에 있어서 일부 주주의 주식 또는 지분을 소각함으로 인

하여 그와 특수관계에 있는 대주주가 이익을 얻은 경우에 그 이익에 상당하는

금액을 증여받은 것으로 본다.

② 제1항에 규정된 특수관계에 있는 대주주의 범위와 이익의 계산방법에 관

하여는 대통령령으로 정한다.

[본조신설 2000. 12. 29]

第41條 (特定法人과의 去來를 통한 이익에 대한 贈與擬制) ① 결손금이 있거

나 休業 또는 閉業중인 法人(이하 이 條에서 “特定法人”이라 한다)의 株主 또

는 出資者와 특수관계에 있는 者가 당해 特定法人에게 財産을 贈與하거나 다음

各號의 1에 해당하는 去來(이하 이 條에서 “財産의 贈與 등”이라 한다)를 통하

여 당해 特定法人의 株主 또는 出資者에게 나누어 준 이익에 대하여는 그 이익

에 상당하는 금액을 당해 特定法人의 株主 또는 出資者가 그와 특수관계에 있

는 者로부터 贈與받은 것으로 본다. <改正 1999. 12. 28, 2002. 12. 18>

財産 또는 用役을 無償提供하는 去來
財産 또는 用役을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 代價로

讓渡․제공하는 去來

財産 또는 用役을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 代價로

讓渡․제공받는 去來

기타 第1號 내지 第3號와 유사한 去來로서 大統領令이 정하는 去來

② 第1項에 規定하는 特定法人, 특수관계에 있는 者, 財産의 贈與 등과 特定

法人의 株主 또는 出資者에게 나누어 준 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현

저히 높은 대가의 범위에 관하여는 大統領令이 정하는 바에 의한다. <개정

1. 28, 2002. 12. 18>

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 201

第42條 (기타의 贈與擬制) ① 제33조 내지 제38조, 제39조의2, 제41조 및 제

41조의2 내지 제41조의5에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우로서

특수관계에 있는 자가 직접 또는 간접적인 방법으로 재산(금전으로 환가할 수

있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상

의 권리를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과 관련된 거래 또는 행위를 하거나

법인의 합병․분할 및 감자 등에 참여 또는 참여하지 아니함으로써 통상적으로

지급하여야 하는 대가를 지급하지 아니하고 재산 또는 소유지분의 평가액이 변

동됨에 따라 직접 또는 간접적인 이익을 얻은 경우로서 상속세 또는 증여세를

부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그에 상당하는 이익을 증여받은 것

으로 본다. 이 경우 특수관계에 있는 자 및 이익의 계산 등에 관하여는 제33조

내지 제38조, 제39조의2, 제41조 및 제41조의2 내지 제41조의5의 규정을 준용

한다. <개정 2002. 12. 18>

② 제1항․제3항 또는 제33조 내지 제41조의5에 준하는 것으로서 第3者를

통한 간접적인 방법으로 재산이 사실상 無償으로 移轉된 경우에는 당해 財産을

移轉받은 자가 그 移轉받은 때에 第3者를 통하여 당해 財産을 移轉한 者로부터

大統領令이 정하는 財産價額을 贈與받은 것으로 본다. <개정 1999. 12. 28,

1. 29, 2002. 12. 18>

③ 제1항 및 제33조 내지 제41조의5의 경우외에 특수관계에 있는 자로부터

대가를 지급하지 아니하거나 時價보다 낮은 대가를 지급하고 財産을 移轉받는

경우로서 大統領令이 정하는 경우에는 당해 財産을 移轉받은 자가 그 財産을

移轉받은 때에 大統領令이 정하는 財産價額을 贈與받은 것으로 본다. <개정

1. 29, 2002. 12. 18>

④제3항의 規定에 의한 특수관계에 있는 者 및 財産價額의 計算에 관하여

필요한 事項은 大統領令으로 정한다.<개정 2000. 12. 29>

[전문개정 1998. 12. 28]

(7) 명의신탁의 규제

변칙증여의 문제는 아니지만, 증여의제라는 입법형식을 취하였기 때문에 변칙

증여 문제에 상당한 영향을 미쳐 온 것이 이른바 명의신탁에 대한 증여세 과세

문제이다. 명의신탁에 대한 과세문제는 일찍이 1960년대로 소급한다. 1965년 대

법원은 명의신탁에 대한 증여세의 과세를 인정하는 판결을 선고하였다.95)

95) 대법원 1965. 5. 25. 선고 65누4 판결.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 202

“원고의 남편인 소외 김정길은 그 소유인 본건 부동산을 원고의 명의로 소

유권이전등기를 하여 원고명의로 신탁을 하고 원고는 아무 대가 지급 없이 그

소유명의를 취득하였다는 것이다. 그렇다면 소유권 이전의 명의신탁이 있는 경

우에는 대내적 관계에 있어서는 그 소유권은 위탁자로부터 수탁자에게 완전히

이전된 것이 아니고 일정한 제한 내에서만 이전되는 것이나 대외적 관계에 있

어서는 수탁자에게 완전히 이전되어 수탁자는 완전한 소유권자로서의 권리의무

가 있고 그 수탁자의 처분 행위는 유효한 것이다 그러므로 수탁자가 위탁자와

의 대내적 관계에 있어서 완전한 소유권을 취득하지 못하였다 하여도 수탁자는

그 신탁계약에 의하여 위에서 말한 바와 같은 내용의 이익을 취득하였다 할 것

이요 그 이익취득에 있어서 대가의 지급이 없으면 상속세법의 해석상수탁자의

그 이익취득은 증여를 받은 것이라 함이 타당함으로 원심이 원고의 명의신탁에

의하여서의 소유명의취득을 증여라고 판단하고 피고의 증여세 부과처분을 적법

하다고 판시하였음은 정당하므로 위와 반대된 논지는 채용할 수 없고 원판결을

검토하여도 소론과 같은 증거취사의 위법이나 법해석에 위법이 있다 할 수 없

으므로 이유 없다.”

주목할 것은 위 사건 당시의 상속세법에는 명의신탁에 대해 증여세를 부과한

다는 조문이 전혀 없었다는 점이다. 대법원은 앞서 본 당시의 상속세법 제34조의

4의 포괄증여 규정에 의거하여, 명의수탁자가 소유명의를 취득한 이상 이는 대외

적으로 완전한 소유권을 취득한 것이므로 증여세를 부과하여야 마땅하다고 판시

한 것이다. 이 판결에 따라 그 이후에도 명의신탁에는 증여세를 부과하였던 것으

로 보인다. 그러나 명의신탁 그 자체에서 수증자의 증여세 담세력을 인정하기는

어렵다.96) 그리하여 그 후 1979년 대법원은 포괄증여 규정에 따라 명의신탁을

과세하던 종래의 법해석을 바꾸어 다음과 같이 명의신탁은 과세대상이 아니라는

판결을 내린다.97) 어떤 이유에서인지 판례변경 절차는 밟지 않았다.

“위 한용범과 원고와의 간의 위 신탁관계는 수탁자인 원고에게 위 토지들의

소유권의 명의만이 이전될 뿐이고, 수탁자인 원고에게 이에 대한 관리처분의

권한과 의무가 적극적, 배타적으로 부여되어 있는 것은 아니라고 할 것이므로

그 신탁관계는 이른바 명의신탁 또는 수동신탁이라고 할 것이고 … 사실관계가

96) 윤진수, “명의신탁에 대한 증여세의 부과와 평등원칙”, 조세법의 논점(행솔 이태로 교 수 화갑기념논문집, 1992) 527쪽; 강인애 조세법 Ⅶ(1994) 169쪽.

97) 대법원 1979. 1. 16 선고 78누396 판결.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 203

위와 같다면 원고가 위 한용범으로부터 본건 부동산에 관한 소유권이전등기를

경료받으므로서 대가를 지급함이 없이 형식상 본건 부동산을 양도받은 것이라

고 하더라도 원고에게는 실질상 아무런 이익이 없다고 할 것이니 원고는 상속

세법 제34조의4의 규정에 의하여 증여를 받은 것으로 볼 수도 없다.”

한편 이 사건 당시의 상속세법에는 다음과 같은 규정도 있었다.

第32條의2 財産에 대하여 信託을 設定한 경우에 信託法第3條의 規定에

의하여 信託財産인 事實을 登記 또는 登錄하지 아니하거나 證券에 표시하지 아

니하거나 株券과 社債券에 관하여는 또한 株主名簿 또는 社債原簿에 記載하지

아니하고 受託者의 名義로 登記․登錄․표시 또는 記載된 信託財産은 당해 登

記․登錄․표시 또는 記載를 한 날에 委託者가 그 信託財産을 受託者에게 贈與

한 것으로 본다. [본조신설 1974. 12. 21]

국세청은 위 조문에 의하더라도 명의신탁이 증여세의 과세대상이라고 주장하

였지만 위 판결은 이 주장을 배척하면서 다음과 같이 판시하였다.

“위 한용범과 원고와의 간의 위 신탁관계는 … 이른바 명의신탁 또는 수동

신탁이라고 할 것이고 그 신탁관계가 신탁법 제1조 제2항에 규정하는 신탁법상

의 신탁이라고 할 수 없고, 따라서 그 신탁관계가 신탁법상의 신탁임을 전제로

하여 위와 같은 명의신탁의 경우도 신탁법 제3조의 규정에 의하여 이를 등기하

지 아니하였다고 하여 이를 상속세법 제32조의2의 규정에 의하여 증여로 볼

수는 없다고 판단하고 있는바 기록에 의하면 원시의 위와 같은 사실이 적법히

인정되며 그러한 사실관계 아래의 원심의 위 판단은 정당하고 거기에 소론과

같이 법률해석을 잘못한 위법이 없[다].”

사실 위 판결의 타당성은 매우 의심스럽다. 동 판결에 의하면, 위 제32조의2는

신탁법상의 신탁에만 적용되는 것으로서, 동 규정에 의해 증여로 의제되는 경우

는 신탁법상의 신탁을 설정하면서 신탁재산인 사실을 등기 또는 등록하지 않은

채 수탁자 명의로 등기ㆍ등록한 경우에 한정되므로, 명의신탁은 제외된다는 것이

다. 그러나 신탁법상 신탁의 등기란 신탁재산인 사실을 등기하는 것이므로, 신탁

법상의 신탁을 수탁자 명의로 등기하는 것은 불가능하고, 따라서 위 판결에 따르

자면 위 규정이 적용될 수 있는 경우란 애당초 있을 수 없다. 그렇기 때문에 위

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규정은 명의신탁도 포함하는 것으로 해석하여야만 의미 있는 규정이 된다. 여하

튼 위 판결 이후에는, 납세의무자로서는 무상으로 소유권을 이전한 뒤 증여세가

부과되면, 문제의 등기이전은 증여가 아니라 명의신탁에 의한 것임을 입증함으로

써 증여세를 면할 수 있게 되었다. 명의신탁에 대해 증여세를 부과하지 않는 것

은 타당하다고 할 수 있겠지만, 실제로 증여를 하고도 이 사실이 발각되면 명의

신탁이라고 주장하여 증여세를 면할 수 있다는 것은 부당하다. 등기를 이전받은

자가 명의신탁이라고 주장하는 경우에 그것이 실제로 증여이었음을 과세관청이

입증하는 것은 실제로는 불가능한 일이다. 그리하여 1981년 다시 법을 개정하여

다음과 같이 규정하였다.

第32條의2 (第3者名義로 登記 등을 한 財産에 대한 贈與擬制) ① 權利의 移

轉이나 그 行使에 登記․登錄․名義改書 등(이하 “登記 등”이라 한다)을 요하

는 財産에 있어서 實質所有者와 名義者가 다른 경우에는 國稅基本法第14條의

規定에 불구하고 그 名義者로 登記 등을 한 날에 實質所有者가 그 名義者에게

贈與한 것으로 본다.

② 第1項의 規定은 信託業法에 의한 信託業을 營爲하는 者가 信託財産인 事

實을 登記 등을 하는 경우에는 이를 適用하지[전문개정 1981. 12. 31]

이와 같이 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 과세하는 이유에 관해서는

두 가지 고려가 가능할 것이다. 즉, 한편으로 사실은 증여에 해당함에도 불구하

고 증여세를 회피하기 위해 명의신탁이라고 주장하는 것을 막자는 취지였다고

볼 수 있다. 다른 한편으로 증여세를 부과하는 것이 명의수탁자가 이익을 얻기

때문이 아니라 명의신탁 자체를 규제하기 위한 것, 다시 말해, 증여세를 일종의

행정(질서)벌로 이해하는 것이다.98) 세무행정청의 생각은 후자에 가까웠던 것으

로 보이지만, 법률가들은 전자와 같은 생각을 하고 있는 사람이 많았다고 할 수

있다. 가령 당시 유력한 (실제로는 그 당시까지 우리나라에서 하나뿐이었던) 세

법 교과서는 위 1981년 법 제32조의2의 취지를 “순수한 명의신탁인지 실질적인

증여인지가 당사자들의 합의에 달려 있어 객관적인 판단이 용이하지가 않으므로

이 같은 규정을 둔 것”이라고 풀이하고 있었다.99) 외형적으로만 아니라 실제로도

98) 최선집, “명의신탁에 따른 증여의제 규정 적용에 있어서의 조세회피 목적”, 국세(1993 년 2월호) 23쪽.

99) 이태로, 조세법개론 287쪽(1987).

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 205

순수한 명의신탁이라면 증여세의 과세대상이 아니라고 하여야 하겠지만, 국가로

서는 명의신탁과 증여를 구별하기가 어렵다는 행정편의의 관점에서 명의신탁에

도 무조건 증여세를 과세하는 것이라는 말이다.

이와 같은 두 가지 생각의 충돌은 2차에 걸친 헌법재판소 결정으로 이어진다.

우선, 순수한 명의신탁에 대해 증여세를 부과하여서는 안된다는 생각은 1989년

헌법재판소의 한정합헌 결정으로 나타난다.

“…조세회피의 목적 없이 실정법상의 제약이나 제3자의 협력거부 기타 사정

으로 인하여 실질소유자와 명의자를 다르게 한 것이 명백한 경우에는 증여로

볼 수 없다. …명의신탁을 일률적으로 증여로 의제하려면 일반적으로 명의신탁

이 증여의 은폐수단으로 이용되고 있다거나, 명의신탁의 경제적 실질이 증여와

같다는 고도의 개연성이 있어야 할 것이다.…”100)

위 헌법재판소의 결정에서 “명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되고 있다거

나 명의신탁의 경제적 실질이 贈與와 같아야”증여세를 부과할 수 있다는 것은

무슨 의미인가? 명의신탁은 증여가 아니다. 그렇다면 결국 헌법재판소가 말하는

바는 증여가 아닌 것에 대하여 증여세를 부과하는 것은 옳지 않다는 것이다. 오

직 조세회피의 목적이 있는 경우에만 증여세를 부과할 수 있고, 조세회피의 목적

이 없는 경우에는 증여세를 부과해서는 아니 된다는 것이다. 이를 받아 대법원은

헌법재판소가 말하는 “조세회피의 목적”을 “증여세의 회피목적”이라 풀이하였

다.101) 증여세의 회피목적이 있는 명의신탁에 대하여 증여세를 부과할 수 있지

만, 그렇지 아니한 명의신탁에 대해서는 증여세를 부과할 수 없다는 것이다.

그러나 증여세의 회피목적을 가진 명의신탁이 실제로 있을 수 있을지 매우 의

문이다. 이는 실제로 증여를 하면서도 외형상 명의신탁이라는 법률형식을 취한

경우라고 할 것인데, 그러한 경우는 상정하기 어렵다. 여하튼 증여세의 회피목적

이 없는 명의신탁에 대하여는 증여세를 부과할 수 없다는 것이다. 그렇다면 대다

수의 경우 명의신탁은 증여세의 회피수단이 아니므로 결국 명의신탁에 대하여는

증여세를 부과할 수 없다는 결론이 된다. 어떤 사람이 재산을 다른 사람 명의로

옮겨 놓은 경우에 국가가 “무상으로 재산이 이전되었으므로 증여세를 내라”고 한

100) 헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정.

101) 대법원 1996. 5. 31. 선고 95누11443 판결.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 206

다면, 당사자는 언제든지, “이것은 증여가 아니고 명의신탁이다”라고 주장하고 이

를 입증하기만 하면 증여세를 벗어날 수 있게 되어, 상황은 1981년 법이 생기기

전의 원점으로 돌아온 셈이 되었다. 명의신탁은 분명 증여가 아니기 때문이다.

이에 정부와 국회는 또 다시 법을 개정하여 부동산등기특별조치법에 명의신탁

에 대한 過徵金 제도를 도입하였다. 명의신탁 그 자체를 규제의 대상으로 생각하

였기 때문이다. 즉, 헌법재판소나 법원이 “증여가 아니므로 증여세를 매기지 못

한다”라고 한다면, 증여세 대신 ‘과징금’으로 명목을 바꾸면 된다는 생각이다. 부

동산등기특별조치법은, 명의신탁을 할 경우 등기원인에다가 ‘명의신탁’이라고 기

재하는 것을 정면으로 허용하면서,102) 다만 조세회피목적, 투기목적, 소유권의 탈

법적인 우회취득 등을 위한 명의신탁을 금지하였다.103) 이러한 금지규정을 어기

는 경우의 제재로 3년 이하의 징역이나 1억원 이하의 벌금에 처한다.104) 이와 아

울러 상속세및증여세법을 개정하여 부동산등기특별조치법상 허용되는 명의신탁과

조세회피목적이 없는 명의신탁에 대하여는 증여세를 부과하지 못하도록 하였

다.105) 그러나 이러한 법개정에 의해 완전히 문제가 해결된 것은 아니었다. 우리

나라에서 큰 부동산은 값이 1억원이 훨씬 넘는다. 100억원, 1,000억원의 부동산

에 대하여는 1억원의 과징금은 사실상 큰 의미가 없다. 그리하여 법을 다시 개정

하여 현행법인 부동산실권리자명의등기에관한법률은 과징금 금액을 부동산가액의

30%로 정하였다.106) 이와 같은 과징금 조항이 도입되자 명의신탁을 증여로 의제

하는 세법 조문에서는 부동산이 삭제되었다.107) 만일 그대로 둔다면 이중처벌이

되기 때문이다.

이러한 복잡한 과정을 거쳐 결국 현행법은 부동산의 명의신탁에 대해서는 과

징금을 부과하고 부동산 아닌 다른 재산의 명의신탁에 대해서는 증여세를 부과

하게 되었다. 그러나 명의신탁 그 자체는 제재의 대상이 될 수 없고 따라서 명의

신탁에 대한 증여세를 행정(질서)벌로 볼 수 없다는 생각은 위와 같은 법개정 후

에도 여전히 남아 있다. 이러한 입장에서는 명의신탁에 증여세를 부과하는 이유

를 여전히, 증여와 명의신탁의 구별이 어렵다는 데에서 찾게 된다. 또한 부동산

102) 1990. 8. 1 제정 부동산등기특별조치법(법률 제4244호) 제7조 제2항, 3항.

103) 1990. 8. 1 제정 부동산등기특별조치법(법률 제4244호) 제7조 제1항.

104) 1990. 8. 1 제정 부동산등기특별조치법(법률 제4244호) 제8조 제3호.

105) 1990. 12. 31 개정 상속세법(법률 제4283호) 제32조의2 1항 단서.

106) 부동산실권리자명의등기에관한법률 제5조 제1항.

107) 1996. 12. 30 전문개정 상속세및증여세법(법률 제5193호) 제43조 제1항.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 207

의 명의신탁에 대한 증여세가 없어진 이유를 부동산실권리자명의등기에관한법률

이 명의신탁을 무효로 정하고 있어서 물권변동 자체가 일어나지 않고108) 따라서

처음부터 증여의제의 대상이 될 수 없기 때문이라고 설명한다.109) 명의신탁을 증

여로 의제할 수 없다는 문제제기가 거듭된 것도 같은 생각에서 비롯된 것이다.

위와 같은 두 가지 사고방식의 혼재는 단순한 이론적 설명의 차이에 그치지 않

고 실제 입법과정에도 상당한 혼란을 야기한다. 가령 1997년 법에서 “명의신탁을

증여로 추정한다”는 규정을 두었던 것이 대표적인 예이다. 명의신탁은 본래 증여

세의 부과대상이 될 수 없음에도 증여와 구별이 어렵다는 이유로 명의신탁을 증

여로 ‘의제’한다는 것은 행정편의주의라는 비판을 극복하기 위해 ‘추정’이라는 말

로 바꾼 것이다. 이 말은 명의신탁이 있다하더라도 증여가 아님을 입증한다면 증

여세를 부과할 수 없다는 말이다. 문제는 이와 같은 법령의 문언에서는 명의신탁

에 증여세를 부과하는 것은 자동적으로 불가능하게 된다. 명의신탁과 증여는 동

시에 성립할 수 없는 별개의 법률행위이고, 명의신탁이라는 것이 입증된 이상은

증여는 아닌 까닭이다. 즉 명의신탁이라는 사실을 확정한 이상 이를 증여로 추정

한다는 것은 애초에 있을 수 없는 모순인 까닭이다. 명의신탁이 “조세회피의 목

적”으로 이루어졌다는 사실을 추정할 수는 있겠지만, 명의신탁을 증여로 추정한

다는 것은 논리적 모순일 뿐이다. 이에 따라 1998년 말 다시 법을 개정하여 명

의신탁을 증여로 ‘의제’하는 조문을 다시 도입하였다.

명의신탁에 대한 증여의제의 법적 성질이 행정(질서)벌이라는 점을 분명히 한

것은 헌법재판소의 1989. 4. 30. 결정110)이다. 심판의 대상은 1990년 개정 이후

1993년 개정 이전까지의 구 상속세법상 증여의제 규정이다. 대법원은 동 규정의

의미에 관하여 증여세가 아닌 다른 조세이더라도 여하튼 조세를 회피할 목적이

있는 명의신탁은 증여의제 대상이 된다고 판시한 바 있다.111) 말하자면, ‘탈세’행

위에 대한 處罰로서 증여세를 부과할 수 있다는 것이다. 이러한 대법원 판결을

전제로 헌법재판소는 명의신탁의 증여의제가 합헌인가를 심판하게 되었다. 소수

의견은 명의신탁에 증여세를 부과하는 것은 “명의신탁으로 은폐된 증여”에 대해

서만 가능하다고 하였지만, 다수의견은 대법원 판결을 지지하였다. 즉, 명의신탁

108) 동법 제4조.

109) 이태로․안경봉, 조세법강의(신정3판) 448쪽(1999); 임승순, 조세법(2003판) 778쪽.

110) 96헌바87 결정.

111) 대법원 1996. 8. 20. 선고 95누9174 판결.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 208

의 증여의제는 조세회피의 방지를 위한 수단으로서, 입법재량의 범위 안에 있다

는 것이다. 이에 따라 적어도 현재에는 증여라는 본질을 갖추지 않은 경우에도

명의신탁의 증여의제가 가능하게 되었고, 그리하여 명의신탁의 증여의제는 일반

적인 조세회피를 막기 위한 제재로서의 성질을 갖게 되었다.

이러한 배경 하에서 현행법이 다음과 같이 나오게 되었다.

第41條의2 (名義信託財産의 贈與擬制) ① 權利의 移轉이나 그 행사에 登記

등을 요하는 財産(土地와 建物을 제외한다. 이하 이 條에서 같다)에 있어서 實

際所有者와 名義者가 다른 경우에는 國稅基本法第14條의 規定에 불구하고 그

名義者로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유

권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 財産의 價

額을 名義者가 實際所有者로부터 贈與받은 것으로 본다. 다만, 다음 各號의 1에

해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 2002. 12. 18>

租稅回避目的없이 他人의 名義로 財産의 등기 등을 하거나 소유권을 취득

한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

株式 또는 出資持分(이하 이 條에서 “株式 등”이라 한다)중 1997年 1月 1

日전에 信託 또는 約定에 의하여 他人名義로 株主名簿 또는 社員名簿에 기재되

어 있거나 名義改書되어 있는 株式 등에 대하여 1998年 12月 31日까지의 기간

(이하 이 條에서 “猶豫期間”이라 한다)중 實際所有者名義로 轉換한 경우. 다만,

당해 株式 등을 발행한 法人의 株主(出資者를 포함한다)와 특수관계에 있는 者

및 1997年 1月 1日 현재 未成年者인 者의 名義로 轉換한 경우에는 그러하지

아니하다.

② 他人의 名義로 財産의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를

하지 아니한 경우와 第1項第2號의 規定에 의한 猶豫期間중에 株式 등의 名義

를 實際所有者名義로 轉換하지 아니하는 경우에는 租稅回避目的이 있는 것으로

推定한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소

득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권

변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다<개정 2002. 12. 18>.

③ 第1項第2號의 規定은 株式 등을 猶豫期間중에 實際所有者名義로 轉換하

는 者가 당해 株式을 발행한 法人 또는 그 出資된 法人의 本店 또는 주된 事

務所의 管轄稅務署長에게 그 轉換內容을 大統領令이 정하는 바에 따라 제출하

는 경우에 한하여 이를 적용한다.

④ 第1項의 規定은 信託業法 또는 證券投資信託業法에 의한 信託財産인 사

실의 登記 등을 하는 경우와 非居住者가 法定代理人 또는 財産管理人의 名義로

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 209

登記 등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

⑤ 第1項第1號 및 第2項에서 “租稅”라 함은 國稅基本法第2條第1號 및 第

7號에 規定된 國稅 및 地方稅와 關稅法에 規定된 關稅를 말한다.

⑥ 第1項第2號의 規定에 의한 특수관계에 있는 者의 범위는 大統領令으로

정한다. [본조신설 1998. 12. 28]

이상과 같은 과정을 거쳐 현행법은 부동산의 명의신탁에 대하여는 부동산실권

리자명의등기에관한법률로 과징금을 부과하고 다른 재산의 명의신탁에 대하여는

증여세를 부과하고 있다. 어느 쪽이든 행정(질서)벌이라는 본질은 마찬가지이고,

헌법재판소는 두 가지 모두 합헌이라 판시하였다. 다만, 부동산에 관한 과징금을

일률적으로 부동산가액의 30%로 정한 것은 헌법불합치라고 한 결정에 비추어 보

면, 명의신탁에 대한 일률적인 증여세도 비례원칙에 위반되는 것이 아닌가라는

의문이 있다. 물론 부동산의 명의신탁에 대해서는 과징금 외에 형벌도 과할 수

있으므로112) 과징금과 증여세를 동일한 관점에서 비교하기에는 어려움이 있다.

(8) 후발 사건의 증여의제

명의신탁의 예처럼 증여가 아니더라도 증여의제라는 형식을 통하여 증여세를

부과하자는 것은 증여 이후에 일어나는 일정한 후발사건을 증여로 의제하는 것

으로 확대된다. 그 예는 1) 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여의

제, 2) 합병에 따른 상장 등 이익의 증여의제, 3) 전환사채의 전환 세 가지가 있

다. 이들 모두 부의 무상이전이 있은 뒤 무상이전 받은 자산의 가치가 증여 당시

의 평가액보다 상승함으로써 취득하는 이익에 대해 증여세를 부과하는 규정들이

다. 이는 원칙적으로 재산의 가치가 증여받은 후 실제로 상승한 경우를 상정한

것이지만, 증여 당시의 법정평가액이 재산의 실제 가치보다 낮게 평가되었던 것

이 후발사건을 계기로 드러나는 경우도 증여세 부과대상이 된다.

1) 상장이 예정된 비상장주식을 이용한 변칙증여

앞서 소개한 바와 같이 1990년대에 들어서는 기업의 내부정보를 이용하여 상

장을 앞둔 비상장주식을 특수관계자로부터 증여 또는 양수 받음으로써 막대한

시세차익을 취득하는 사건이 발생하였다. 가령 모 그룹의 대주주의 맏아들인 이

112) 부동산실권리자명의등기에관한법률 제7조.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 210

○○는 1991년 아버지로부터 현금 60억원을 증여 받아 증여세 16억원을 납부한

뒤 이 돈으로 그룹 내 비상장회사의 주식을 사들였다. 주식의 매매가격은 비상장

주식에 대한 증여세법의 평가방법에 따라 정했다. 그 뒤 약 3년이 경과한 후 위

회사는 주식을 상장했고, 이○○는 상장 후 시세에 따라 주식을 약 600억원에

매각함으로써 527억원의 시세차익을 남겼다. 그러나 당시의 소득세법이 상장주식

의 양도차익은 과세하지 않았던 까닭에 이○○는 양도소득세도 내지 않았다. 이

러한 사태가 벌어지게 됨에 따라 국회와 행정부는 2000년부터 상장주식이라도

대주주의 대량매매에는 양도소득세를 부과하도록 소득세법령을 개정하였고,113)

그 후 2001년부터 대주주의 대량매매에 관한 규정을 정비함과 아울러 주식을 매

각하지 않고 계속 보유하는 경우에 대비하여 비상장주식의 상장차익 자체를 증

여로 의제하는 조문을 신설하였다. 그 요점은 상장 이전의 시세와 상장 후의 시

세(정확히 말해, 상장일부터 3월이 경과한 날의 시세)의 차액을 증여로 의제한다

는 것이다. 다만 기업가치가 실제로 상승함에 따라 발생한 차익은 증여의제 금액

에서 공제한다. 현행법령의 해당 조문은 다음과 같다.

第41條의3 (株式 또는 出資持分의 上場 등에 따른 이익의 贈與擬制) ① 기업

의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고

인정되는 다음 각호의 1에 해당하는 자(이하 이 조 및 제41조의5에서 “최대주

주 등”이라 한다)와 특수관계에 있는 자가 최대주주 등으로부터 당해 법인의 주

식 또는 출자지분(이하 이 조 및 제41조의5에서 “주식 등”이라 한다)을 증여받

거나 유상으로 취득한 경우에는 증여받거나 취득한 날, 증여받은 재산(주식 등

을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주 등으로부터 증여받

은 재산을 말한다. 이하 이 조 및 제41조의5에서 같다)으로 최대주주 등 외의

자로부터 당해 법인의 주식 등을 취득한 경우에는 취득한 날(이하 이 조 및 제

41조의5에서 “증여일등”이라 한다)부터 5년 이내에 당해 주식 등이 증권거래법

에 따라 한국증권거래소에 상장되거나 한국증권업협회에 등록됨에 따라 그 가

액이 증가된 경우로서 당해 주식 등을 증여받거나 유상으로 취득한 자가 당초

증여세과세가액(증여받은 재산으로 주식 등을 취득한 경우를 제외한다. 이하 제

41조의5에서 같다) 또는 취득가액을 초과하여 대통령령이 정하는 기준 이상의

이익을 얻은 때에는 당해 이익을 증여받은 것으로 본다. <개정 2002. 12. 18>

第22條第2項의 規定에 의한 最大株主 또는 最大出資者

113) 1998. 12. 31 개정된 소득세법 시행령 제157조 제4항.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 211
內國法人의 發行株式總數 또는 出資總額의 100分의 25이상을 所有한 者로

서 大統領令이 정하는 者

② 第1項의 規定에 의한 이익은 당해 株式 등의 上場日 또는 協會登錄日(이

하 이 條에서 “上場日 등”이라 한다)부터 3月이 되는 날(당해 株式 등을 보유

한 者가 上場日 등부터 3月이 되는 날까지의 사이에 死亡하거나 당해 株式 등

을 贈與 또는 讓渡한 경우에는 그 死亡日․贈與日 또는 讓渡日을 말한다. 이하

이 條 및 第68條에서 “精算基準日”이라 한다)을 기준으로 計算한다. 이 경우

納稅者가 제시하는 財務諸表 등 大統領令이 정하는 書類에 의하여 企業價値의

실질적인 증가로 인한 이익임이 확인되는 경우에는 大統領令이 정하는 바에 따

라 이를 差減한다.

③ 第1項의 規定에 의한 이익을 贈與받은 것으로 보는 者에 대하여는 당해 이

익을 당초의 증여세과세가액(증여받은 재산으로 주식 등을 취득한 경우에는 그

증여받은 재산에 대한 증여세과세가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 加算

하여 贈與稅課稅標準과 稅額을 精算한다. 다만, 精算基準日 현재의 株式 등의 價

額이 당초의 贈與稅課稅價額보다 적은 경우로서 그 差額이 大統領令이 정하는

기준 이상의 차이가 있는 경우에는 그 差額에 상당하는 贈與稅額(贈與받은 때에

납부한 당초의 贈與稅額을 말한다)을 還給받을 수 있다. <개정 2002. 12. 18>

④ 第1項의 規定에 의한 上場日 등은 證券去來法第2條第12項의 規定에 의

한 有價證券市場 또는 同條第14項의 規定에 의한 協會仲介市場에서 최초로 株

式 등의 賣買去來를 개시한 날로 한다.

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 증여받은 재산과 다른 재산이 혼재되어

있어 증여받은 재산으로 주식 등을 취득한 것이 불분명한 경우에는 당해 증여

받은 재산으로 주식 등을 취득한 것으로 추정한다. 이 경우 증여받은 재산을

담보로 한 차입금으로 주식 등을 취득한 경우에는 증여받은 재산으로 취득한

것으로 본다. <신설 2002. 12. 18>

⑥ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주식 등의 취득에는 법인이 자본(출자

액을 포함한다)을 증가시키기 위하여 신주를 발행함에 따라 인수․배정받은 신

주를 포함한다. <신설 2002. 12. 18>

⑦ 株式 등으로 轉換할 수 있는 轉換社債 기타 大統領令이 정하는 社債(이

하 이 項에서 “轉換社債 등”이라 한다)를 증여받거나 有償으로 취득(發行法人

으로부터 직접 인수․취득하는 경우를 포함한다)한 경우의 당해 轉換社債 등이

株式 등으로 轉換된 경우에는 당해 轉換社債 등을 贈與받거나 취득한 때에 그

轉換된 株式 등을 贈與받거나 취득한 것으로 보아 제1항 내지 제5항의 規定을

적용한다. 이 경우 精算基準日까지 株式 등으로 轉換되지 아니한 경우에는 精

算基準日에 제1항의 규정에 의한 기간(5년을 말한다) 이내에 주식 등으로 전환

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 212

된 것으로 보아 제1항 내지 제5항의 規定을 적용하되, 당해 轉換社債 등의 滿

期日까지 株式 등으로 轉換되지 아니한 경우에는 精算基準日을 기준으로 課稅

한 贈與稅額을 還給한다. <개정 2002. 12. 18>

⑧ 제1항에서 규정하고 있는 특수관계에 있는 자의 범위 등에 관하여 필요

한 사항은 대통령령으로 정한다. <신설 2002. 12. 18>

[本條新設 1999. 12. 28]

2) 합병을 이용한 상장시세차익

앞서 본 바와 같이 법개정에 의해 비상장주식을 이용한 변칙증여에 제동이 걸

리자, 비상장주식을 직접 상장하는 대신 비상장법인과 상장법인을 합병하게 하는

방식으로 상장의 효과를 얻는 새로운 변칙증여가 나타났다. 2001년 모 그룹 대

주주의 아들 C씨가 30억원으로 비상장법인의 주식을 취득하였고, 그 후 동 비상

장법인은 같은 그룹 내의 상장법인과 합병한다는 계획을 발표하였는데, 이 계획

대로 합병이 되면 비상장법인의 주식이 상장법인의 주식으로 변경됨으로써 C씨

는 약 450억원 상당의 상장주식을 취득하게 되었다. 사회적 비난 및 주식시장의

사정으로 인해 이 합병은 실제로 성사되지는 못했다. 이 문제에 대한 대책으로

1. 1. 이러한 합병에 대하여 위 제41조의3의 규정을 준용함으로써 증여세

를 과세하는 조문을 신설하였다.

제41조의5 (합병에 따른 상장 등 이익의 증여의제) ① 최대주주 등과 특수관

계에 있는 자가 최대주주 등으로부터 당해 법인의 주식 등을 증여받거나 유상

으로 취득한 경우 또는 증여받은 재산으로 최대주주 등 외의 자로부터 당해 법

인의 주식 등을 취득하거나 다른 법인의 주식 등을 취득한 경우로서 그 주식

등의 증여일등으로부터 3년 이내에 당해 법인 또는 다른 법인이 특수관계에 있

는 주권상장법인 또는 협회등록법인과 합병됨에 따라 그 가액이 증가된 경우로

서 당해 주식 등을 증여받거나 유상으로 취득한 자가 당초 증여세과세가액 또

는 취득가액을 초과하여 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는

당해 이익을 증여받은 것으로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 범위, 다른 법인의 범위 및 특

수관계에 있는 주권상장법인 또는 협회등록법인의 범위는 대통령령으로 정한다.

③ 제41조의3제2항 내지 제7항의 규정은 제1항 및 제2항의 규정에 의한 합

병에 따른 상장 등 이익의 증여의제에 있어서 이를 준용한다. 이 경우 “상장일

등”은 “합병등기일”로 본다.

[본조신설 2002. 12. 18]

51페이지

12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 213

3) 전환사채의 전환

1. 1. 전면개정된 상속세및증여세법은 전환사채를 이용한 변칙증여에

대한 대책으로 다음과 같은 조항을 신설하였다.

제40조 (전환사채이익에 대한 증여의제) ① 특수관계에 있는 자로부터 전환

사채를 취득한 경우로서 당해 전환사채의 취득가액과 전환사채를 주식으로 전

환하여 교부받을 주식가액의 차액에 대하여는 그 차액에 상당하는 금액을 그

특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다.

위 조항은 예컨대 주식 1주로 전환할 수 있는 전환사채를 10,000원에 취득하

였는데 오늘 현재 주식의 시가가 15,000원이라면, 전환사채를 취득하는 시점의

차액 5,000원에 대하여 증여세를 부과한다는 말이다(앞 (5)(나)의 사례 참조).

1. 1. 이후에는 다시 법을 개정하여 실제 전환을 통해 발생한 시세차익에

증여세를 부과하도록 하였다. 위의 예에서 오늘 현재의 주식 시가가 아니라 전환

시점의 주식 시가(가령 50,000원)와 전환사채의 취득가격(10,000원)의 차액(40,000

원)에 세금을 부과한다는 말이다. 현행법의 내용은 다음과 같다.

제40조 (전환사채 등에 대한 증여의제) ① 전환사채, 신주인수권부사채(신주

인수권증권이 분리된 경우에는 신주인수권증권을 말한다) 기타 주식으로 전

환․교환하거나 주식을 인수할 수 있는 권리가 부여된 사채(이하 이 조에서

“전환사채 등”이라 한다)를 인수․취득․양도하거나 전환사채 등에 의하여 주

식으로의 전환․교환 또는 주식의 인수를 함으로써 다음 각호의 1에 해당하는

이익을 얻은 자는 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

전환사채 등을 인수․취득함으로써 얻은 다음 각목의 1에 해당하는 이익

가. 특수관계에 있는 자로부터 전환사채 등을 시가보다 낮은 가액으로 취득

함으로써 얻은 이익

나. 전환사채 등을 발행한 법인(증권거래법에 의한 주권상장법인 또는 협회

등록법인이 동법 제2조 제3항의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 전환사

채 등을 발행한 법인을 제외한다. 이하 이 항에서 같다)의 최대주주나 그와 특

수관계에 있는 자로서 주주인 자가 당해 법인으로부터 전환사채 등을 시가보다

낮은 가액으로 그 소유주식수에 비례하여 균등한 조건에 의하여 배정받을 수

있는 수를 초과하여 인수․취득(증권거래법에 의한 인수인으로부터 인수․취득

한 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 “인수 등”이라 한다)함으로써 얻은 이익

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 214

다. 전환사채 등을 발행한 법인의 주주가 아닌 자로서 당해 법인의 최대주주

와 특수 관계에 있는 자가 당해 법인으로부터 전환사채 등을 시가보다 낮은 가

액으로 인수 등을 함으로써 얻은 이익

전환사채 등에 의하여 주식으로의 전환․교환 또는 주식의 인수를 하거나

전환사채 등을 양도함으로써 얻은 다음 각목의 1에 해당하는 이익

가. 전환사채 등을 특수관계에 있는 자로부터 취득한 경우로서 전환사채 등

에 의하여 교부받거나 교부받을 주식가액이 전환․교환 또는 인수가액(이하 이

항에서 “전환가액 등”이라 한다)을 초과함으로써 얻은 이익

나. 전환사채 등을 발행한 법인의 최대주주나 그와 특수관계에 있는 자로서

주주인 자가 당해 법인으로부터 전환사채 등을 그 소유주식수에 비례하여 균등

한 조건에 의하여 배정받을 수 있는 수를 초과하여 인수 등을 한 경우로서 전

환사채 등에 의하여 교부받거나 교부받을 주식가액이 전환가액 등을 초과함으

로써 얻은 이익

다. 전환사채 등을 발행한 법인의 주주가 아닌 자로서 최대주주와 특수관계

에 있는 자가 당해 법인으로부터 전환사채 등의 인수 등을 한 경우로서 전환사

채 등에 의하여 교부받거나 교부받을 주식가액이 전환가액 등을 초과함으로써

얻은 이익

라. 전환사채 등에 의하여 주식으로 전환․교환하거나 주식을 인수한 경우로

서 전환사채 등에 의하여 교부받은 주식가액이 전환가액 등보다 낮게 됨으로써

당해 주식을 교부받은 자와 특수관계에 있는 자가 얻은 이익

마. 전환사채 등을 특수관계에 있는 자에게 양도한 경우로서 양도가액이 시

가를 초과함으로써 얻은 이익

제1호 또는 제2호에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우로서 전

환사채 등의 거래를 하거나 전환사채 등에 의하여 주식으로의 전환 등을 함으

로써 특수관계에 있는 자로부터 직접 또는 간접적으로 얻은 이익

② 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자, 최대주주, 최대주주와 특수관

계에 있는 자, 교부받거나 교부받을 주식가액, 이익의 계산방법 기타 필요한 사

항은 대통령령으로 정한다.

[전문개정 2000. 12. 29]

현행법의 문제점과 대안의 모색

이상에서는 현행법이 현재와 같은 모습에 이르게 된 역사적 과정을 고찰하는

방식으로 현행법의 체계와 문제점을 분석하였다. 현행법의 문제점을 한 마디로

요약하면, 법령이 도대체 무슨 말인지 알 수 없을 정도로 길고 복잡하면서도 여

53페이지

12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 215

전히 변칙증여를 통한 증여세 회피를 대부분 막지 못한다는 점이다. 상정할 수

있는 모든 경우에 대하여 일일이 구체적 규정을 마련하려다 보니 현행법령은 너

무나 복잡해져서 읽어도 무슨 말인지 알 수가 없는 지경이 되었다. 법령이 이처

럼 복잡하고 혼란스럽게 된 것은 어떤 행위를 증여세의 과세대상으로 삼을 것인

지에 관해 국회․행정청과 법원․헌법재판소 사이에 견해가 일치하지 못할 때마

다 이를 해결하는 수단으로 ‘증여의제’라는 입법형식을 남발해 왔기 때문이다. 말

하자면, 부의 무상이전이라는 실질을 갖춘 행위와, 증여개념을 포괄적으로 정의

하는 경우에도 증여에 해당할 수 없는 것을 다른 정책적 이유로 과세하는 행위,

이 두 가지를 구별하지 아니한 채 모두 증여의제라는 입법형식 속에 똑같이 담

아 버린 것이다.

헌법재판이 없었던 시기에는 ‘증여의제’, 다시 말해, “여하튼 간에 증여로 보겠

다”라는 강한 표현을 통해 법원의 반대를 누르고 과세하는 것이 가능했었다. 그

러나 헌법재판이 시작된 뒤에는 증여의제라는 ― 강경한, 그리고 심지어 생경하

다고 말할 수 있는― 입법형식이 사법적 통제를 받지 않을 수 없게 되었다. 실

질적으로 보면, 법원과 헌법재판소는 증여의제라는 입법형식을 통제하는 과정에

서, 증여의제라는 입법형식을 빌리고 있지만 실제로 “부의 무상이전”에 해당하는

행위에 대하여 과세하는 것도 강력하게 통제하게 되었다고도 할 수 있다.

여하튼 이와 같이 증여의제 조문이 사법적 통제를 받게 되자, 국회와 정부는

새로운 조세회피 유형이 발견될 때마다, 소위 과세요건명확주의 위반이라는 이유

로 위헌선언될 것을 우려한 나머지, 그에 관한 아주 구체적이고 자세한 규정을

법령에 추가하게 되었다. 그 결과 증여의제에 관한 현행법 조문들은 극히 길고

복잡하며, 내용적으로도 잡다하게 혼재되어 있고, 또한 조문의 상호관계도 알기

어려운 상황에 이르게 되었다.114) 법률 규정만도 16개조에 이르고, 시행령의 규

정은 14개조에 이른다. 거의 한 페이지에 이를 정도로 긴 조문이 여러 개 있고,

각 조문은 상정할 수 있는 모든 경우를 나누어 규정함으로 말미암아 매우 복잡

한 구조를 이루고 있다. 조문의 내용도 과세요건을 가능한 한 구체화하려 하다

보니 당해 거래에 관한 전문가가 아니면, 일반적인 법률가나 심지어 세법전문가

라 하더라도 특별히 상속세와 증여세를 전문으로 하지 않는 한 알기 어려운 용

어들로 가득 차 있다. 이와 같이 법의 내용이 너무 복잡하고 어려워 도대체 과세

요건이 무엇인지 알 수 없는 상태라고 하여도 과언이 아니다. 그럼에도 불구하

114) 임승순, 조세법(2003), 405-406쪽.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 216

고, 입법사가 보여주듯 법의 맹점을 이용한 변칙증여는 계속 나타나고 있고 그를

통한 조세회피는 계속되고 있다.

이 문제를 어떻게 해결할 것인가? 이에 관해 두 가지 근본적으로 다른 주장이

있다. 그 첫째는 차제에 상속세ㆍ증여세 폐지를 폐지하고 자본이득세로 대체하자

는 것이고, 그 둘째는 완전포괄주의에 입각한 상속세․증여세제를 도입하자는 주

장이다.

(1) 자본이득세 과세방안 ⇒ 상속세ㆍ증여세 폐지론

첫 번째 주장은 상속세와 증여세를 폐지하고 양도소득세로 전환하자는 것이다.

이 주장은 상속과세의 필요성에 대하여 근본적인 의문을 제기하는 회의적 관점

에서 해결책을 모색한다. 어느 경제단체 산하 연구소의 연구보고서에 나오는 주

장들을 살펴보기로 한다.

“우리가 상속과세에서 불합리한 제도를 구축하고 있는 동안 세계경제를 주

도하는 나라들은 상속과세를 오히려 완화하거나 폐지하고 이를 자본이득세로

대체하려는 방향으로 진전하고 있다. … 불합리하고 과도하게 높은 부담을 지

우는 상속과세가 장기간 지속될 경우 그러한 나라에서는 저축을 감소시키고 투

자재원의 축적을 저해하면서 국제경쟁력을 떨어뜨릴 수 있고, 자본자유화에 편

승하여 국부가 국외로 유출, 심지어는 부를 많이 소유한 계층이 국적을 상속과

세가 없거나 낮은 나라로 옮길 가능성도 있다.”115)

이러한 입장에서, 호주 같은 나라에서는 기업하려는 의욕을 꺾지 않기 위해 상

속․증여세제를 두고 있지 않으며 주요 선진국들이 상속세를 크게 완화하거나

폐지하고 자본이득세로 전환하고 있는 추세에 있다고 하면서, 국가의 발전과 번

영을 위해서는 오히려 상속세와 증여세의 단계적 인하 및 폐지를 추진해야 한다

는 주장도 있다.116) 그러나 위에서 인용한 연구보고서는 정면으로 상속세 폐지를

주장하지는 않고 있다. 자본이득 과세제도가 정비되어 있지 아니할 뿐만 아니라

금융실명제 등 사회적 인프라가 미비한 우리나라의 현황을 생각하면 상속세ㆍ증

여세를 완전히 폐지할 수는 없다는 것이다. 그 대안으로 상속세의 과세유형을 현

115) 최명근, “상속과세 유형전환 및 합리화에 관한 연구”(한국경제연구원 연구보고서 02- 12, 2002), 157쪽.

116) 김영용, http://cba.chonnam.ac.kr/%7Eyykim/essay60.htm 참조.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 217

재의 유산세 방식에서 유산취득세 방식으로 바꾸자고 주장한다.117) 그러면서도

이와 동시에, 현행법상 증여의제의 상당부분을 자본이득세(양도소득세)로 전환할

것을 주장한다. 가령, 비상장주식의 상장에 따르는 이익에 대한 증여의제 조문은

조세논리에 맞지 않는 무리한 과세장치이므로 이를 폐지하고 수증자가 주식을

양도할 때 비로소 양도소득세를 부과하여야 한다고 한다.118) 이를 위한 전제로

서, 상장주식의 양도차익을 과세하지 않는 현행법제를 바꾸어 상장주식이든 비상

장주식이든 간에 일정 규모를 넘는 자본이득에는 모두 양도소득세를 부과하자고

주장한다.119)

상속세와 증여세가 비효율적인 세제이고 특히 세계화 시대에서는 자본유치경

쟁을 해친다는 위 주장이 반드시 틀렸다(또는 반드시 옳다)라고 말할 수 없음은

이미 위에서 강조한 바와 같다.120) 그러나 최소한 분명한 것은 위 주장이 상속세

와 증여세를 폐지하기에 충분한 논거는 되지 못한다는 점이다. 소득세제가 우리

세제의 중핵을 이루는 이상, 상속세ㆍ증여세 역시 세제의 필수적 구성요소가 되

어야 마땅하기 때문이다. 상술한 바와 같이, 우리 헌법이 소득세를 “소득의 적정

한 재분배”를 위한 필수적 수단으로서 이미 헌법적 제도로 채택하고 있는 이상,

상속세ㆍ증여세도 헌법이 ― 최소한 묵시적으로― 보장하고 있는 제도로 보아야

할 것이다. 효율의 관점에서 보면 상속세와 증여세의 경제적 부작용은 소득세의

경우보다 작고, 공평의 관점에서 보면 상속세와 증여세는 소득세보다 더 확고한

존재근거를 가지고 있기 때문이다. 그러므로 상속세ㆍ증여세의 세부담을 가능한

한 낮추어야 한다는 전제 하에 증여의제 조문을 양도소득세로 전환하자는 주장

은 조세의 효율과 공평이라는 이상을 구현하여야 하는 세법체계와 오히려 배치

되는 주장이라 아니할 수 없다. 상속세와 증여세제를 포함한 현행 세법체계는 적

어도 큰 틀에 있어서는 헌법이 경제질서에 관한 기본원칙으로 제시하고 있는 재

산권보장과 시장경제질서 및 경제의 민주화의 제도적 구현이라 할 수 있을 것이

다. 특히 헌법상 재산권보장은 동시에 재산권의 사회적 구속성을 동반하고 있다

는 점을 헌법은 명시적으로 규정하고 있음도 유념하여야 할 것이다.

다른 한편, 상속세를 유산취득세 방식으로 바꾸자는 주장121)은 논리적으로는

117) 같은 책 90-94쪽.

118) 같은 책 194-196쪽.

119) 같은 책 196쪽.

120) Ⅰ. 1.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 218

타당하다. 상속세제의 근거가 출발점의 평등을 이상으로 삼는 것이라면, 상속세

부담은 상속인 한 사람 한 사람의 처지를 비교하여 같은 처지에 있는 사람은 같

은 세금을, 더 나은 처지에 있는 사람은 더 많은 세금을 내어야 한다. 따라서 피

상속인이 남긴 재산 자체가 아니라 상속인들이 각자 취득하는 재산을 기준으로

세금을 부과하여야 한다는 것이다.

그렇지만 유산취득세 방식으로 전환하자는 주장과 증여의제를 폐지하자는 주

장은 서로 모순된 주장이거나, 아니면 적어도 무관한 주장이다. 유산취득세 방식

은 본질적으로 포괄주의 소득세제와 연결된다. 우리나라의 현행 소득세제는 “부

의 증가”를 모두 소득으로 과세하는 것이 아니라 그 중에 법이 과세소득으로 정

한 것에만 소득세를 부과하는 방식을 취하고 있는데, 상속이나 증여를 통한 부의

증가는 과세소득의 범위에 속하지 않는다. 반면에 만일 경제적 부가 증가하는 원

천이 무엇인가를 묻지 않고 부의 증가에 대해 모두 과세하는 완전한 포괄적 소

득세제를 채택한다면, 상속이나 증여를 통한 부의 증가 역시 과세소득에 들어가

게 마련이고, 따라서 별도로 상속세와 증여세는 필요 없게 된다. 상속받는 자를

기준으로 세금을 계산한다는 점에서 유산취득세 방식의 상속세는 이러한 포괄적

소득세제로 다가가는 것이다. 포괄적 소득세제에서는 증여를 통한 부의 증가 자

체가 소득이 되는 것이므로, 미실현이득이라 하여 소득의 범위에서 제외되지 않

는다.122)

최소한 이론적으로 볼 때, 미실현이득의 과세는 “조세논리에 맞지 않는 무리한

과세”가 아니다. 오히려 근대 소득세제의 초석이며 지금까지 재정학이나 세법이

론의 출발점이 되는 사이몬스(Simons)가 일찍이 갈파하였듯이, 실현주의는 소득

의 개념에 배치된다. 소득이 아직 실현되지 않고 있다는 것은 소득이 없다는 의

미가 아니다. 미실현이득이 있다는 것은 소득, 즉 경제적 부의 증가는 이미 발생

하였고 다만 그 소득이 ‘실현’되지 않았을 뿐임을 뜻한다. 소득세제의 출발점인

Haig-Simons 定義에 따른 소득 개념은 경제적 이득이 발생할 때마다 즉시 과세

할 것을 요구한다.123) 예컨대, 어떤 주식을 100원을 주고 매입하였는데 이 주식

의 시가가 500원으로 오른 경우에, 주식을 아직 매각하지 않았더라도 이미 그만

121) 상세는 최명근, 앞의 책, 199-261쪽.

122) Haig-Simons의 소득정의에 관하여는 이창희, 세법강의(전정판), 210쪽, 213-214쪽.

123) Simons, Personal Income Taxation(1938), 80-88쪽. 헌법재판소가 지적하였듯이, 실현 개념에 현실적 쓸모가 있음은 물론이다.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 219

큼 더 부자가 된 것은 분명하다. “자산가치의 변동을 무시하는 것은 담세력에 배

치된다.”124)

이에 대한 반론이 몇 가지 있을 수 있다. 첫째, 상식적 반론으로서, 물건(주식)

의 시가가 올랐다 하더라도 시가는 다시 떨어질 수 있는 것이고, 그렇게 본다면

아직 실현되지 않은 경제적 이득이란 虛像에 불과하다는 주장을 흔히 볼 수 있

다. 둘째, 현실적 문제로서, 위의 예에서 물건을 매도하지 않은 상태에서 시가차

액 400원에 대하여 세금을 부과한다면 두 가지 문제가 있을 수 있다. 하나는 測

定, 즉 “소득금액의 결정”이 어렵다는 문제이다. 물건을 실제로 팔아보지 않고서

는 값이 500원인지 아닌지 알 수 없고, 따라서 400원이라는 소득이 발생하였다

는 것은 물건을 팔아야만 알 수 있다. 다른 하나는 流動性의 문제로서, 이 물건

을 팔지 않고서는 400원에 대한 소득세를 낼 돈이 없는 경우가 있을 수 있다.

그러므로 이 물건으로 인한 이익에 대하여 과세한다면, 세금을 내기 위해 물건을

팔아야만 하는 상황에 이를 수 있다.

위와 같은 평가의 객관성과 유동성이라는 두 가지 현실적 문제는 여기에서 일

단 유보하고, 우선 소득 개념의 차원에서만 살펴보기로 한다. 문제의 물건이 상

장주식이라 하고 납세의무자에게 현금이 넉넉히 있다고 가정한다면, 주가가 오른

400원에 대하여 과세하는 것이 옳은가? 이에 여전히 반대하는 사람이 있을 것이

다. 당장은 이 주식의 값이 올랐다고 할지라도 언제든지 다시 떨어질 수도 있는

데, 이 상태에서 무슨 소득이 있다고 할 수 있는가, 400원이라는 이익은 종이에

있는 이익이지 실제로 확보된 이익은 아니지 않는가 라고 주장할 것이다. 그러나

값이 도로 떨어질 수 있기 때문에 소득이 아니라고 한다면, 내가 그 물건을 팔아

서 현금을 받더라도 여전히 소득이 아니라는 말이 된다. 왜냐하면 팔아서 생긴

돈으로 다른 물건을 사는 경우 그 물건도 값이 떨어질 수 있기 때문이다. 다른

주식, 땅, 집 등 무엇을 사든 간에 그 물건의 가격이 다시 떨어질 수 있음은 마

찬가지이다. 요컨대, 가격이 확정되지 않았고 변동된다는 사실만으로 소득이 아

니라고 한다면, 물건을 팔아서 이득이 확정된 경우에도 여전히 소득이 아니라는

말이 된다. 이것까지 받아들이기는 어려울 것이다. 팔아서 현금으로까지 받았는

데 소득이 없다는 것은 받아들이기 어렵다. 결국 아직 이득이 실현되지 않았기

때문에 소득이 아니라는 말은 神話일 뿐이다. 문제는 ‘미실현’이득을 소득으로 보

아 과세할 수 있는가이다. 그런데 값이 도로 떨어질 수 있기 때문에 소득이 아니

124) Tipke/Lang, Steuerrecht(17. Aufl., 2002), 제9장 51문단.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 220

라고 한다면, 이는 “아직 실현되지 않았기 때문에” 소득이 아니라는 말에 불과하

다. 즉, 문제를 문제로 답한 것이 되고 만다. 다시 말해, ‘미실현’이득이 소득이

아닌 이유는 ‘미실현’되었기 때문이라는 것이다. 가격이 다시 떨어질 수 있음을

비과세의 논거로 삼는다면, 실현된 이득도 역시 과세할 수 없다고 말하여야 한

다. 결론적으로, 現金化 내지 讓渡, 또는 세법학의 용어로, ‘실현’이라는 것은 소

득 개념의 구성요소가 아니다.125)

그렇다고 하여 現金化를 중시하는 시각 자체가 잘못되었다는 것은 아니다. 현

금화를 중시하는 논리를 일관하면, 주식의 가격이 오른 금액 중에 다른 자산을

사는 데 소요된 것을 빼고 나머지 현금화한 것만을 소득으로 보아야 한다는 주

장이 있을 수 있다. 가령 500원으로 오른 주식을 팔아서 300원은 다른 주식을

사는 데 쓰고 나머지 200원을 다른 용도에 쓴 경우에, 이 200원만 소득으로 보

아야 한다는 것은 일단 논리적으로는 모순이 없다. 실제로 소득이라는 개념이 현

재의 의미로 확립되기 이전에 어빙 피셔(Irving Fisher)는 소득을 위와 같이 정의

한 적이 있다.126) 그러나 가격이 올라서 생긴 이득 중에 다른 자산을 사는 데 들

어간 것을 뺀 나머지는 무엇인가? 오늘날의 용어례에 따르면, 이것은 소득이 아

니라 바로 ‘消費’이다. 위의 예에서 200원은 이미 소득이 아니라 소비이다. 그리

고 300원 부분은 투자에 해당한다. 나머지 200원을 소득으로 보자는 것은 결국

소비에 대해 과세하겠다는 말이다. 자산을 사는 데 소요된 돈(=투자)을 뺀 나머

지는 곧 소비에 사용한 돈이기 때문이다. Simons도 Fisher의 주장이 그 자체로

잘못되었다고 말하지 않는다. Fisher가 주장하는 세제는 나름대로 일관된 체계를

갖추게 되지만, Simons가 말하듯이, 그러한 세제는 소득세가 아니다.127) 그것은

바로 소득세를 폐지하고 소비세로 가자는 주장이 된다.128)129) 요컨대, 실현된 소

득이라야 소득이라는 주장은 적어도 개념상으로 소득세와 양립할 수 없다. 다만

소득금액의 측정과 유동성이라는 세무행정의 현실적 제약 때문에 실현주의가 여

태 살아남아 있을 뿐이다.

125) Simons, 앞의 책, 203-204쪽.

126) Fisher, Capital and Income(1912), Theory of Interest(1930).

127) Simons, 앞의 책, 89쪽.

128) 일반론으로 Musgrave, “In Defense of an Income Concept,” 81 Harvard Law Review 44(1967) 가운데 49쪽.

129) 소득세와 소비세 중 어느 것이 우월한 세제인가 하는 논쟁은 아직도 진행 중이지만, 직접소비세가 전면적으로 입법된 예는 아직 없다.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 221

우리 헌법재판소도, 미실현이익에 대한 과세를 전제로 하는 토지초과이득세법

에서 비록 헌법불합치 결정을 내리긴 하였지만, 미실현이익에 대한 과세 그 자체

가 바로 위헌은 아니라는 점을 분명히 밝히고 있다.

“과세대상인 자본이득의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현

이득을 포함시킬 것인가의 여부는, 과세목적․과세소득의 특성․과세기술상의

문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 헌법상의 조세개념에 저촉

되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 볼 수 없다.”130)

(2) 완전포괄주의 상속세 증여세 도입방안

현행 증여의제 규정의 문제점에 대한 또 다른 대책으로 논의되고 있는 것이

이른바 완전포괄주의이다. 법률에 구체적으로 정해진 유형이 아니더라도 “부의

무상이전”이 있는 이상 거기에 증여세를 부과하자는 것이다.

이에 관해서는, 우선 현행법이 이미 완전포괄주의를 채택한 것이라고 보는 시

각이 있을 수 있다. 즉 현행법 제32조가 “특수관계에 있는 자로부터 경제적 가치

를 계산할 수 있는 유형․무형의 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및

법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 직접적이거나

간접적으로 무상이전을 받은 경우에는 그 무상으로 이전된 재산에 대하여 증여

세를 부과한다”라고 규정하고 있으므로, 이 조문에 따라 실제로 과세하기만 하면

된다는 것이다.131)

실제로 위 규정은 완전포괄주의를 채택한 것으로 해석될 수도 있다. 그러나 위

에서 보았듯이, 국세청은 이 조문에 따른 과세는 삼가고 있다. 법원이 위와 같은

제32조의 규정을 구체적 법률효과가 없는 일반적․추상적 선언에 불과한 것으로

해석하거나 아니면 헌법재판소가 이 조항을 위헌 무효로 선언할 것을 염려한 때

문으로 추측된다. 특히 1990년대에 들어와 위헌법률심판이 활발해져 헌법재판소

가 세법이 조세법률주의에 위반된 형식으로 입법되었다는 이유로 여러 차례 위헌

이나 헌법불합치 판결을 내리게 됨으로써132) 제32조의 포괄적 규정에만 의거하여

130) 헌재 1994. 7. 29. 92헌바49, 52(병합)결정, 토지초과이득세법 제10조 등 위헌소원, 토지초과이득세법 제8조 등 위헌소원(병합).

131) 김민호, “상속세및증여세법상 증여의 의미”, 행정판례연구 Ⅵ(2001), 323쪽.

132) 헌법재판소 1991. 2. 11. 선고, 90헌가27 결정; 1994. 7. 29. 선고, 92헌바49 결정; 1995. 11. 30. 선고, 94헌바30 결정; 1997. 10. 30. 선고, 96헌바92 결정; 1998. 4. 30.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 222

과세한다는 것은 생각하기 어려웠다. 또한 과세관청의 입장에서도 실제로 제32조

에 의거하여 세금을 부과한다면 온갖 사사로운 행위나 사건에까지 과세권이 미치

게 되어 어디에서 과세권의 행사를 중단할 것인가라는 곤란한 문제가 발생한다.

여하튼 제32조는 현실적으로 단순한 선언적 규정이 되어 버렸고, 유력한 주석서

는 이미 그렇게 해석하고 있다.133) 따라서 완전포괄주의를 도입하자면 새로운 입

법이 필요하다. 완전포괄주의의 입법에 관해서는 여러 가지 찬반론이 있다.

1) 반대론

① 위헌론

완전포괄주의가 야기할 문제점으로 쉽게 생각할 수 있는 것이 조세마찰이나

세무행정의 어려움이다. 즉, 완전포괄주의는 과세요건이 추상적이어서 납세자와

과세관청 사이의 잦은 분쟁과 집행 및 행정기술상의 혼란을 초래하게 된다는 것

이다. 완전포괄주의는 ‘부의 무상이전’이라는 경제적 사실을 과세요건으로 삼는

것이다. 그러나 현실적으로 사실관계의 입증은 어려운 일이고, 납세자와 과세관

청 사이에 분쟁이 잦을 수 있다. 뿐만 아니라, 증여사실에 대하여는 다툼이 없더

라도 증여가액(즉, 과세표준)에 관한 다툼이 있게 마련이다. 이와 같이 완전포괄

주의는 그 입법방식이 추상적일 수밖에 없는 근본적인 한계가 있고, 이로 인해

납세자와 과세관청 사이에 조세마찰이 생기고 과세관청의 집행 및 세무행정에

어려움이 발생하는 것이다.

이와 같은 위헌론의 주장은 나름대로 일리가 있는 주장으로 보인다. 그렇지만

이 문제는 뒤에 제4장에서 살펴볼 조세법률주의, 법치주의 내지 법적 안정성이라

는 문제의 한 단면을 사회과학적 용어로 표현한 것일 따름이다. 완전포괄주의는

조세법률주의에 위반되어 위헌이라는 주장의 일부분에 불과하다. 헌법재판소가

선언하였듯이 구 상속세법 제34조의4가 조세법률주의에 위반되어 위헌이라면, 완

전포괄주의는 당연히 위헌이라는 것이다. 헌법적 문제는 제4장에서 본격적으로

검토하기로 하고, 여기에서 한 가지만 언급하자면, 완전포괄주의에 반대하는 이유

로서 조세법률주의 내지 과세요건명확주의를 기계적으로 내세우는 것보다 조세마

선고, 95헌바55 결정; 1998. 4 .30. 선고, 96헌바78 결정; 1999. 3. 25. 선고, 98헌가11, 14, 15, 18(병합) 결정; 1999. 12. 23. 선고, 99헌가2 결정; 2000. 1. 27. 선고, 96헌바 95 등(병합) 결정; 2001. 6. 28. 선고, 99헌바54 결정; 2001. 9. 27. 선고, 2001헌가 5 등 결정.

133) 임승순, 조세법(2001년판), 749쪽.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 223

찰과 세무행정의 혼란을 지적하는 것이 소박하지만 올바른 주장이라는 점이다.

② 납세자의 절세할 수 있는 권리에 대한 침해

완전포괄주의의 반대론 중에 납세자의 “절세할 수 있는 권리”를 침해한다는

주장도 있다. ‘절세’라는 것은 각종 세법이 인정하고 있는 바에 따라 조세부담의

적법한 경감을 도모하는 것을 의미하며, 통상 세법상의 각종 특혜 또는 경감조치

를 활용하는 것을 총칭한다. 이러한 의미의 절세는 실정법상 적법한 조세부담 경

감방법을 이용하는 것이므로 모든 납세의무자에게 허용된다. 따라서 절세행위에

해당되는 경우에는 조세법상 아무런 불이익을 받지 않는다. 이 점에서 가산세의

제재와 형사상의 형벌의 제재를 받는 ‘탈세’와 다르다.134)135) 비록 거래행위의 주

된 동기가 절세인 경우에도 이는 법이 허용한 것이므로 납세자를 비난할 수 없

다. 이러한 관점에서 보면 현행법상으로는 변칙증여 역시 ― 법이 명시적으로 과

세대상으로 삼고 있지 않으므로― 탈세보다는 절세에 가깝다.136) 이와 같이 개

념상으로 절세와 탈세가 구별되지만, 실제로는 양자를 구별하기 어려운 경우가

많다. 이러한 구별의 어려움으로 말미암아 완전포괄주의는 납세자의 절세권을 침

해할 우려가 있다는 것이 위 주장의 요지이다. 또한 경제협력개발기구(OECD)가

제정한 ｢납세자의 권리와 의무｣ 보고서는 “납세자는 정당한 세금 이상을 내지

않을 권리를 갖고 있다”라는 ‘절세의 권리’를 선언하고 있는데, 완전포괄주의를

도입하게 되면 정당하게 절세할 수 있는 납세자의 이익을 해치게 된다고 주장하

기도 한다.137)

그러나 현행법상으로 변칙증여가 탈세가 아니라 절세에 해당한다고 하여 그것

이 완전포괄주의를 반대할 논거는 전혀 될 수 없다. 완전포괄주의는 현행법 자체

를 바꾸자는 말이기 때문이다. 실정법과 무관하게 ‘절세의 권리’를 주장하는 것은

비법률적․비과학적 사고방식의 發露라고 하여도 과언이 아닐 것이다.

134) 한상국, 앞의 책, 21-23면.

135) OECD의 보고서인 ‘납세자의 권리와 의무(Taxpayer's Right and Obligation)’에서는 납세자의 권리의 하나로서 절세권을 ‘정당한 조세액 이상을 지급하지 않을 권리’라고 표현하고 있으며, 모든 납세자에게는 조세회피와 구별되는 절세를 위한 정당한 세무 계획행위가 허용되며, 세법이 허용하는 각종 조세감면과 공제를 위하여 세무관청의 조력을 받을 수 있다고 한다.

136) 최명근, 앞의 책, 187면.

137) 중앙일보, 2003. 3. 26.자 기사.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 224

2) 찬성론

완전포괄주의를 지지하는 주장도 여러 가지 나와 있다. 완전포괄주의는 조세법

률주의에 위반되지 않는다, 또는 오히려 조세공평주의가 완전포괄주의를 요구한

다는 등 헌법적 주장에 대해서는 제4장에서 검토하기로 한다. 여기서는 입법정책

적 주장을 중점적으로 살펴보면, 현재의 유형별 포괄주의로는 신종 파생금융상품

이나 선진 금융기법을 이용해 세금 없이 2세에게 부를 대물림하는 재벌들의 세

습작전을 막기가 어렵기 때문에, 변칙증여에 대해 빠짐없이 과세하기 위해서는

완전포괄주의는 불가피한 선택이라는 것이 그 요지이다. 특히 전근대적 경영권의

세습을 방지함으로써 현재 우리의 재벌구조가 안고 있는 독단적 경영의 폐해를

막을 필요가 있고, 장기적 관점에서 한국 경제의 체질을 개선하기 위해서도, 상

속․증여세의 완전포괄주의는 필요하다고 한다. 주목할 점으로 국내 100대 기업

이 최고경영자를 대상으로 한 설문조사에서도 응답자의 58.8%가 완전포괄주의를

찬성하였고, 반대나 시기상조라는 응답은 각 21.6%, 13.7%에 불과하다는 자료가

있다.138)

시민단체에서는 “증여세 포괄주의는 무슨 새로운 과세 방법을 도입하려고 하

는 게 아니라 증여세에 부여된 특권을 없애 세제를 정상화하고 공평 과세를 실

현하려는 것일 뿐”이라면서 “법조문은 추상적인 개념으로 정의되기 때문에 포괄

주의적 속성을 띤다”며 “현행 수 천 개에 이르는 국내법 중 유독 상속․증여세

법만 유형을 열거해 이에 해당할 경우에 한해 적용하는 예외 지대로 남아있다”

라고 한다. 그리고 “증여세 포괄주의는 증여세법에만 있는 특권을 없애 특권적인

증여세법을 다른 법과 똑같이 만들자는 지극히 상식적인 주장”이라고 한다.139)

재정경제부의 선행 용역보고서는 “세법형성에 있어서 낱낱의 구체적인 행동을

열거하기조차 힘든 조세회피의 무한한 가능성을 모두 법적으로 통제 관할하기

위해서는 다만 조세회피적 행동 내지 동기에 있어 일관적으로 적용될 수 있는

행태의 특성이 있을 것이매 그러한 특성을 일괄 포착하는 수단은 법 형성의 내

용이 조세회피적 행태를 포괄하여 표현할 수밖에 없는 것이다. 여기에 포괄과세

의 당위성이 성립하는 것이다. … 조세회피 행태를 방지하기 위해선 포괄과세의

형태로 과세하는 방법밖에는 없는 사실을 인식해야 할 것이다. … 입헌적 헌법은

분배공정, 공평과세, 배분왜곡의 방지, 과세의 자중손실(deadweight loss)의 방지

138) 한겨레신문 2003. 2. 27.자 기사.

139) 최영태(참여연대 조세팀장)의 말. 한겨레신문, 2003. 1. 8. 참조.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 225

등 사회정의 내지 조세정의의 이념을 실현하는[데] 그 목적을 두고 일반적 부인

원칙 규정을 적극 지지하고 있는 것이다”라고 한다.140) 위 보고서는 “포괄과세에

대한 위헌판정의 외부성”이라는 제목 하에서 포괄과세가 필요한 이유를 1) 실질

과세원칙 위배, 2) 배분의 효율성 왜곡, 3) 독과점 형성 촉진, 4) 분배적 불공정

성 노출, 5) 사회정의 퇴락, 6) 납세의식 퇴락, 7) 무력한 납세계층의 세부담 증

가, 8) 정부불신과 탈세풍조 만연, 9) 세수차질, 10) 적자재정 유발과 미래 조세

부담 증가를 들고 있다.141)

3) 완전포괄주의의 필요성

세법학의 용어로 말하여 법적 안정성과 ‘공평과세’ 사이의 선택, 법학 일반의

용어로 말하면, 법적 안정성과 ‘구체적 타당성’ 사이의 선택은 입법기술상 영원한

숙제이다. 이 문제는 세금문제에 관한 고전적 헌법문제이므로 Ⅳ.에서 따로 고찰

하기로 한다. 헌법이라는 큰 틀은 잠시 제쳐두고, 우선 조세정책의 시각에서만

생각한다면, 완전포괄주의는 피할 수 없는 선택이다.

상속세와 증여세의 존재근거가 공평의 이념인 이상, 완전포괄주의는 당연한 선

택이다. Ⅰ. 2에서 살펴본 현행법의 역사가 이를 논증한다. 증여세의 과세요건에

어느 정도 불확정적인 개념을 사용할 수밖에 없는 가장 큰 이유는, 사전에 부의

무상이전을 가능하게 하는 온갖 법률적 형식들을 빠짐없이 파악하여 법률에 구

체적으로 명시하는 것이 불가능하기 때문이다. 이는 현행법의 성립사에서 분명하

게 나타난다. 사법상의 법률형식은 사적 자치에 맡겨져 있으므로, 최종적인 결과

는 동일 또는 유사하지만 사법상의 법률형식이 천차만별인 다른 거래나 행위들

을 얼마든지 만들어낼 수 있다. 이렇게 무궁무진한 사법상의 법률형식들을 모두

사전에 열거한다는 것은 불가능하다. 그렇다면 어떻게 할 것인가? 이는 결국 상

속세와 증여세 제도의 본질이 무엇인가라는 문제로 귀결된다. 상속세와 증여세는

“국가의 재정수입의 확보라는 일차적인 목적 이외에도, 자유시장 경제에 수반되

는 모순을 제거하고 사회정의와 경제민주화를 실현하기 위하여 국가적 규제와

조정들을 광범위하게 인정하는 사회적 시장경제질서의 헌법이념에 따라 재산상

속을 통한 부의 영원한 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하려

140) 사단법인 한국재정연구회, 상속세․증여세의 포괄적 과세방안에 관한 연구(이필우, 김동건, 유경문, 정세정. 2000. 2) 67-69쪽.

141) 같은 보고서 70-74쪽.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 226

는 데 그 목적이 있다.”142) 상속세․증여세의 본질이 부의 세습에 세금을 부과하

는 것이라면, 근본적으로는 부를 이전하는 사법상의 형식이 무엇인가에 관계없이

부의 세습에는 세금이 따라야 한다. 상속세와 증여세는 “부의 영원한 세습과 집

중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모”하려는 세금이기 때문이다.

현행법의 역사 자체가 완전포괄주의 입법의 필요성을 여실히 증명하고 있는바,

이는 이루 말할 수 없이 복잡하고 정교해 보이는 현행법으로도 해결할 수 없는

사례들이 무수히 많다는 점만을 생각해 보면 명약관화하다.

예를 들어 자연인이 아닌 법인을 수증자로 삼는 경우를 생각해 보자. 상속세및

증여세법이 여러 가지 자본거래에 대한 증여의제 조문을 두게 되자 새로 생긴

수단이 재벌 2세나 3세 개인이 아니라 그가 지배하는 회사에게 부를 이전하는

것이었다. 상속세및증여세법이 영리법인에게는 적용되지 않기 때문이다.143) 법인

세법은 순자산증가설을 채택하고 있으므로, 무상으로 이전 받은 부에 대해서는

‘법인세’가 과세된다. 무상으로 받은 자산의 취득가액은 취득 당시의 시가이므

로144) 취득 당시에 시가 상당액이 과세소득에 잡힌다. 이 때문에 영리법인에는

증여세를 물리지 않는 것이다. 문제는 법인의 자산수증이익에는 이처럼 법인세가

과세된다는 전제가 어긋나는 경우가 생긴다는 점이다. 우선 이월결손금이 누적되

어 법인을 수증자로 삼게 되면 수증익과 이월결손금이 상계됨으로써 법인세 부

담이 없다는 점을 이용한 조세회피가 성행하였다. 앞서 본 현행 상속세및증여세

법 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제)는 바로 이를 방지하

기 위해 생긴 규정이다.

그러나 이 규정은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 회사에게만 적용되는

것이기 때문에, 이것으로도 문제가 다 해결되지 않는다. 결손금이 없는 회사라

하더라도 수증자가 법인이라면 자본거래를 통한 부의 이전을 수증자에게 과세하

기가 어렵기 때문이다. 원래 신주발행, 감자, 합병 등의 주식거래는 회사와 주주

사이의 행위일 뿐이고 주주 사이에는 아무런 법률행위가 존재하지 않는다. 종래

의 판례에 따를 때 증여 아닌 행위에 증여세를 물리기가 어렵듯, 주주 사이에 아

무런 권리의무가 없는 이상 ‘자산수증익’이 있다고 보기에 어려운 점이 많이 생

긴다.145)

142) 헌법재판소 1997. 12. 24. 선고, 96헌가19 결정.

143) 상속세및증여세법 제4조 제1항.

144) 법인세법시행령 제72조 제1항 제5호.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 227

이 문제에 대한 대책으로서, 부당행위 계산부인 조항을 두어 수증자를 부당행

위의 상대방으로 과세하는 방법을 생각할 수 있다. 실제로 법인세법령은 부당한

자본거래를 부당행위에 포함하면서146) 부당한 “자본거래로 인하여 특수관계자로

부터 분여받은 이익”을 특별히 익금에 산입하는 규정을 따로 두기에 이르렀다.147)

그러나 이 조항으로도 문제가 다 해결되지 않는다. 가령 이득을 보는 자가 법

인이고 손해를 보는 자가 개인인 상황에서는 상속세및증여세법에 따른 과세도

불가능하고, 법인세법의 부당행위 계산부인 규정도 적용할 수 없다. 이득은 법인

이 보지만 법인은 증여세의 납세의무를 지지 않고, 손해는 개인이 보지만 개인의

부당한 자본거래에 대한 부인규정을 소득세법에 두는 것은 입법기술상 매우 곤

란하다. 소득세법은 순자산증가설을 따르지 않고, 소득의 종류를 구분하여 소득

의 개념을 각각 따로 정하고 있기 때문이다. 부당한 자본거래를 통해 종합소득이

감소될 여지는 없고, 이를 통해 감소되는 소득이라고 말할 수 있는 것은 주식양

도소득밖에 없다. 그런데 원래 양도소득이란 일정한 재산을 유상으로 양도함으로

써 발생하는 소득이므로 증여는 양도가 아니다.148) 따라서 자본거래를 통한 부의

무상이전이 양도소득을 부당히 감소시킨다는 이론은 애초에 구성하기가 매우 어

렵다. 양도하는 재산이 없을 뿐만 아니라, 부의 무상이전은 유상양도를 과세하는

양도소득 조문과 연결하기 어렵기 때문이다.

또 다른 문제로서, 소수주주들이 관련되어 있는 경우에는 특수관계자 중의 한

사람의 이득금액과 다른 특수관계자의 손실금액이 달라지므로, 그에 따라 증여나

자산수증익으로 과세할 수 있는 금액이 얼마인가라는 문제가 발생한다.

예컨대, 김○○(아들)이 신주주로서 5천만원을 내고 1억 2,500만원의 가치가

있는 신주 10,000주를 인수하여 7,500만원의 이득을 얻는 경우에, 이 7,500만원

의 이득이 기존주주인 김◇◇(아버지)의 손해 3,250만원과 기존의 소수주주들의

손해 3,250만원으로 이루어진 것이라면, 신주주에게 과세할 금액은 3,250만원인

가, 아니면 7,500만원인가? 신주주가 김○○(아들)이라는 개인이기 때문에 상속세

145) 대법원 1996. 5. 28. 선고 96누4800 판결은 자산수증익이 있다고 판시하였지만 구 법인세법 해석상은 옳지 않다. 상세는 이창희, “증자감자를 통한 부의 무상이전에 대 한 법인세”, 인권과 정의 제247호, 95쪽(1997).

146) 법인세법시행령 제88조 제8호.

147) 법인세법시행령 제11조 제9호. 이처럼 과세된 금액은 법인세법시행령 제72조 제3항 의 규정에 불구하고 주식의 취득원가에 들어간다고 풀이하여야 한다.

148) 소득세법 제88조.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 228

및증여세법이 적용되고, 증여로 과세할 금액은 7,500만원이다.149)

위 예에서 신주주가 김○○(아들)이 지배하는 법인이라면 어떻게 되는가? 이

문제는 다시 구주주가 자연인인가 법인인가에 따라 나누어 보아야 한다. 구주주

가 ‘자연인’ 김◇◇(아버지)이라면, 상술한 바와 같이, 현행법상 김○○(아들)이 지

배하는 법인에게 세금을 부과할 수 없다. 구주주가 김◇◇(아버지)이 지배하는

‘법인’이라면 법인세법상의 부당행위 규정을 적용할 수 있다. 그러나 이 부당행위

규정에 의하면, 김◇◇(아버지)이 지배하는 법인으로부터 김○○(아들)이 지배하

는 법인으로 유출되는 소득금액은 7,500만원이 아니라 3,250만원에 불과하다. 이

러한 문제를 해결하는 길은 결국 사법상의 거래형식이나 법인격 같은 법률형식

의 겉껍질을 꿰뚫고 자연인 차원으로 들어가 부의 무상이전을 계산하여 과세하

는 것뿐이다. 이렇게 하기 위해서는 이를 가능하게 하는 간접증여에 관한 포괄규

정을 법률에 두지 않으면 아니 된다.

완전포괄주의에 의거하여 법령을 정비해야 하는 또 다른 이유는, 생각할 수 있

는 모든 사건에 대한 구체적 규정을 일일이 명시하다 보니 현행법령이 너무 복

잡해져서 읽어도 무슨 말인지를 알 수가 없는 정도에 이르렀기 때문이다. 상술한

바와 같이 국회․정부와 법원․헌법재판소 사이에서 견해가 엇갈릴 때마다 이를

해결하는 수단으로 ‘증여의제’라는 입법형식을 남발해 온 까닭에, 증여의제에 관

한 현행법 조항은 매우 길고 복잡하며, 내용적으로도 잡다하게 혼재되어 있고,

또 조문의 상호관계도 알기 어려운 상황에 이르게 되었다.150) 현행법의 조문이

얼마나 길고 복잡한 지는 앞서 충분히 보았다. 조문의 내용도 아무리 읽어도 의

미를 쉽게 알 수 없다. 말하자면, 법의 내용이 너무 복잡하고 알기 어려워 과세

요건이 무엇인지가 명확하지 못하게 된 것이다. 상속세ㆍ증여세를 전문으로 다루

는 법률가가 아니라면 누구든지, 일반 국민은 말할 것도 없고 심지어 법관이나

변호사라도 읽어서 알 수 없는 내용이라면, 이러한 법률은 과세요건명확주의에

위반된 것이라고 할 수밖에 없다.

4) 완전포괄주의의 내재적 한계

우리 현행법은 “사회통념상 인정되는 罹災구호금품, 치료비 기타 이와 유사한

것으로서 대통령령이 정하는 것”을 비과세하고 있고,151) 이를 받아 대통령령은

149) 상속세및증여세법 제39조 제1항 제1호(다), 동법 시행령 제29조 제3항 제1호.

150) 임승순, 조세법(2003), 405-406쪽.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 229

다음을 비과세로 정하고 있다.

민법상 부양의무자 상호간의 생활비 또는 교육비로서 통상 필요하다고 인

정되는 금품

학자금 또는 장학금 기타 이와 유사한 금품
기념품ㆍ축하금ㆍ부의금 기타 이와 유사한 금품으로서 통상 필요하다고

인정되는 금품

혼수용품으로서 통상 필요하다고 인정되는 금품(이하 생략)

가령 부모가 자식의 교육비를 대는 것도 ‘부의 무상이전’임에는 틀림이 없다.

그렇다면 입법목표로서 완전포괄주의라는 것은 이러한 것까지 포함하여 부의 이

전이라면 어느 하나도 빠뜨리지 않고 모두 증여세를 부과하자는 것인가? 가령

부모가 집 두 채를 가지고 있는데 그 중 한 채에 자식이 공짜로 살고 있다든지,

부모의 승용차나 골프회원권을 자식이 공짜로 쓰고 있다든지 하는 것들을 모두

과세할 것인가? 그렇게 할 수는 없을 것이다. 역사적으로 볼 때 소득세, 상속

세․증여세를 아우르는 근대세제의 기본이념은 각자의 담세력에 따라 세금을 내

어야 한다는 공평의 이념이지만, 이 공평의 이념이 유일한 척도는 아니다.

공평의 면에서만 본다면, 부모가 자식의 교육비를 대는 것도 증여세의 과세대

상으로 삼아야 한다고 생각할 수도 있다. 자식의 대학등록금에 무슨 증여세인가

반문하겠지만, 가령 ‘교육비’라는 것이 과외비라면 어떠한가? 돈이 없어 자식에게

과외를 시키지 못하는 부모의 입장에서 보면 과세대상으로 삼아야 마땅하다고

생각할 수도 있다. 그래야 공평하지 않은가? 나아가 대학등록금도 자식을 대학에

보내지 못하는 부모의 입장에서는 세금을 물려야 공평하다고 생각할 수도 있다.

문제는 이러한 생각을 논리적으로 일관하면 부모가 직접 자식에게 공부를 가

르치는 것에도 세금을 부과하여야 한다는 데 있다. 자식의 과외비 상당액을 증여

하는 것과 경제적 효과는 마찬가지이기 때문이다. 그러나 부모들이 자식에게 공

부 가르치는 것을 국세청이 일일이 조사해서 세금을 부과한다는 것은 행정적으

로 불가능하다. 설사 행정적으로 가능하다 하더라도 증여세 부과를 받아들일 사

람은 없을 것이다. 받아들일 수 없는 이유는 무엇인가? 이는 자유와 사생활에 대

한 극단적 침해가 될 것이기 때문이다. 요컨대, 공평의 이념은 자유의 이념과 충

151) 상속세및증여세법 제46조 제5호.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 230

돌한다.152) 공평을 무엇과도 타협할 수 없는 至高의 가치로 삼는다면 자유의 영

역과 국가의 간섭을 받지 않는 私生活의 영역은 남을 여지가 없게 된다. 그렇기

때문에 자유는 세법에 한계를 설정하는 것으로서, 현실의 세제는 자유와 공평 사

이의 타협일 수밖에 없다. 일반적으로 자유와 공평 사이에서 어디에 선을 그어야

하는가라는 문제는 헌법이념이나 정치철학의 근본문제로서 본 연구의 범위를 넘

는다. 본 연구에서는 단지 현행법령이 증여세의 비과세대상으로 정하고 있는 사

생활의 영역들은 완전포괄주의를 입법하더라도 그대로 유지된다는 것을 전제로

논의를 진행하기로 한다.

자유로운 사생활의 영역을 인정하는 이상, 그 범위 안에서 증여세의 공평이념

은 후퇴할 수밖에 없다. 예컨대, 여러 해에 걸쳐 자식에게 송금한 몇 억 원의 해

외유학경비는 교육비로 보아 증여세를 부과하지 않는데, 어찌하여 부모가 자식에

게 몇 억 원의 재산을 넘겨주는 것은 과세하는가라는 문제가 제기된다. 이 문제

에 대한 명확한 정답은 없다. 어차피 어느 선에선가는 공평의 영역과 자유의 영

역 사이에 한계를 그을 수밖에 없다.

Ⅱ. 입법재량의 범위와 각국의 증여세제

변칙증여를 통해 상속세와 증여세를 회피하면서 부를 세습하는 문제에 대한

대책으로 새로운 법제를 만들기 위해서는 두 가지 방향에서 연구가 필요하다. 첫

째, 다른 나라의 법제를 살펴서 어떤 대안이 있는가를 확인하고, 우리나라에서도

이러한 대안을 택할 수 있는가를 검토하는 작업이다. 둘째, 우리 세법, 특히 상속

세와 증여세의 입법에 관한 우리 헌법상 입법재량의 범위를 검토하는 것이다. 다

른 나라에서 지혜를 빌려오는 것은 우리 헌법의 테두리 안에서만 가능하기 때문

이다. 이하에서는 우리 헌법, 특히 헌법재판소의 판례에 대한 분석부터 시작하기

로 한다.

헌법재판소 판례의 동향

완전포괄주의 입법안의 합헌 여부에 관한 자세한 분석은 Ⅳ.로 미루기로 하고,

여기에서는 우선 법 개정안의 큰 테두리를 설정하는 데 필요한 범위 안에서 헌

152) 상세는 이창희, “자유와 공평의 타협으로서의 소득개념”, 서울대학교 법학 제40권 2 호(1999).

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 231

법재판소의 결정 내용에 따라 세법의 입법재량 범위를 파악하기로 한다.

(1) 조세법률주의

우리 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의

무를 진다”라고 규정한 데 이어 제59조에서 이를 구체화하여 “조세의 종목과 세

율은 법률로 정한다”라고 정하고 있다. 1987년 제6공화국 헌법의 제정 이래 헌

법재판소는 위 헌법규정들과 그밖에 이와 관련된 헌법규정에 의거하여 세법 관

련 법률의 위헌 여부에 관한 결정을 여러 차례 내린 바 있다. 세법의 위헌 여부

를 다룬 결정문의 가장 두드러진 특색으로서, 헌법재판소는 거의 예외 없이 ‘租

稅法律主義’라는 척도에 기초하고 있다. 조세법률주의는 헌법상 평등원칙(제11조

제1항)에 기초한 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 법률의 근거 없

이는 국가는 조세를 부과․징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않

는다는 원칙이다.153)

조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바, 오늘날의 법

치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법

치주의에 그치는 것이 아니라, 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법

이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조 및 제59조

가 천명하고 있는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의의 표현이므로, 비록

과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고

조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상

요구되는 제원칙에 합치되지 아니하면 아니 된다.154) 조세법률주의의 이념은 과

세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정

하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것이다.155)

헌법재판소는 조세법률주의의 핵심적 내용으로 課稅要件法定主義와 課稅要件

明確主義를 들고 있으며, 그 외에도 행정편의적인 확장해석 또는 유추해석의 금

지, 실질과세의 원칙도 조세법률주의의 내용이라고 보고 있다. 그밖에 소급과세

금지의 원칙을 조세법률주의의 내용으로 포함시키는 견해156)와 조세평등주의를

153) 헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정.

154) 헌법재판소 1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정.

155) 헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정.

156) 권영성, 헌법학원론, 법문사, 2002, 842-843면.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 232

이에 포함시키는 견해157) 및 합법성의 원칙, 소급과세금지의 원칙, 납세자의 권

리보호원칙 등을 포함시키는 견해158)가 있다.

“조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장

하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을

보장하기 위한 것이며, 그 핵심적 내용은 과세요건법정주의와 과세요건명확주

의이다.”

“조세행정에 있어서의 법치주의의 적용은 조세징수로부터 국민의 재산권을

보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는 데 그 목적이 있는 것으로서, 과세요

건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하는 것이지만 오늘날의

법치주의는 국민의 권리의무에 관한 사항은 법률로써 정해야 한다는 형식적 법

치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권보장의 헌법

이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가

선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로 비록 과

세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로는 충분한 것이 아니고

조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의

제 원칙에 합치되지 아니하면 아니된다”159)

1) 과세요건법정주의

課稅要件法定主義라 함은 과세권의 행사, 즉 조세의 부과는 국민의 재산권을

제한하는 것이므로 납세의무를 성립시키는 납세의무자ㆍ과세물건ㆍ과세표준ㆍ과

세기간ㆍ세율 등의 과세요건과 조세의 부과ㆍ징수절차를 모두 국민의 대표기관

인 국회가 제정한 법률로 정하여야 한다는 원칙이다.160) 이때의 조세의 부과ㆍ징

수절차에는 신고ㆍ납부ㆍ환급ㆍ조사결정ㆍ징수ㆍ불복절차 등 국민의 권리와 의무

와 영향을 주는 일체의 사항이 포함된다.161) 헌법 제59조의 “조세의 종목과 세

율”을 넓게 보아 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라고 여겨지는 “과

157) 김철수, 헌법학개론, 박영사, 2002, 1067면; 성낙인, 헌법학, 법문사, 2003, 731면.

158) 홍성방, 헌법학, 현암사, 2002, 763면.

159) 헌법재판소 1992. 2. 25. 선고, 90헌가69 결정.

160) 헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정.

161) 김창범, “조세법률주의와 위임입법의 한계: 헌법재판소 결정례를 중심으로”, 법제 제 509호(2000. 5), 27면.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 233

세요건인 납세의무자, 과세물건, 과세표준 및 세율뿐 아니라 조세의 부과ㆍ징수

절차까지” 모두 법률로써 가능한 한 명확하게 규정할 것을 요청하는 것으로 해

석되고 있다.162)

그러나 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적․기술적 능력의 한계 및 시간

적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적

의미의 법률(즉, 국회가 제정한 법률)에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능

할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 않기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술

의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로

규정하여야 할 사항에 관하여 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는

행정입법에 위임함이 허용된다.163) 그리하여 헌법 제75조는 “대통령은 법률에서

구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항…에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”

고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를

정하여’ 하도록 함으로써 그 한계를 설정하고 있다. 과세요건은 극히 전문․기술

적인 판단을 필요로 하는 경우가 많으므로, 그러한 경우의 위임입법에 있어서는

기본적인 조세요건과 과세기준이 법률에 의하여 정하여지고 그 세부적인 내용의

입법을 하위법규에 위임한 경우 일률적으로 헌법상 조세법률주의에 위반된다고

말할 수는 없다고 할 것이다.164) 헌법재판소도 다음과 같이 판시하고 있다.165)

조세법률주의를 철저하게 관철하고자 하면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하

는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을

산출하기 어려워 담세력에 따른 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 되는 경우

가 생길 수 있으므로, 조세법률주의를 지키면서도 경제현실에 따라 공정한 과

세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위하여는 납세의무의 본질적인

내용에 관한 사항이라 하더라도 그중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달

등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다

더 탄력성이 있는 대통령령 등 하위법규에 이를 위임할 필요가 있다.

입법의 위임은 법률로써 구체적인 범위를 정하여 이루어져야 하는 것이지만,

162) 헌법재판소 1995. 11. 30. 선고, 91헌바1 결정 등, 이에 관하여는 헌법재판소가 헌법 제59조의 “조세의 종목과 세율”을 넓게 파악하는 근거를 법률유보이론 중 본질유보설 (중요사항유보설)에서 찾는 것으로 평가하는 견해로서 김창범, 앞의 글.

163) 헌법재판소 1996. 6. 26. 선고, 93헌바2 결정.

164) 헌법재판소 2002. 6. 27. 선고, 2000헌바88 결정.

165) 헌법재판소 1995. 11. 30. 선고, 94헌바40 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 234

그 위임범위의 구체성, 명확성의 요구 정도는 그 규제대상의 종류와 성격에 따

라 달라질 수밖에 없는 것으로서, 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기

본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성의 요구

가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정법규의 경우보다 더

엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에 다양한 사실관계를 규율하거나

사실관계가 수시로 변화될 것이 예상될 때에는 위임의 명확성의 요건은 완화되

는 것이다. 그러나 위임의 명확성의 요건이 완화될 수 있는 경우에도 국민주권

주의, 권력분립주의 및 법치주의를 기본원리로 채택하고 있는 우리 헌법 하에

서는 국민의 헌법상 기본권 및 기본의무와 관련된 중요한 사항 내지 본질적인

내용에 관한 사항에 대한 정책형성기능은 원칙적으로 주권자인 국민에 의하여

선출된 대표자들로 구성되는 입법부가 담당하여 법률의 형식으로써 이를 수행

하여야 하고, 이와 같이 입법화된 정책을 집행하거나 적용함을 임무로 하는 행

정부나 사법부에 그 기능이 넘겨져서는 안된다고 해석되므로, 국민의 기본의무

인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관한 사항에 대하여는 조세법

률주의의 원칙상 가능한 한 법률에 명확하게 규정되어야 하고 이와 같은 사항

을 대통령령 등 하위법규에 위임하는 데에는 일정한 한계가 있는 것이다.

헌법재판소는 조세법률주의의 핵심적 내용으로 과세요건법정주의를 강조하면

서도 이를 기계적으로 이해하고 있지는 않다. 공평과세를 실현하고 조세회피행위

를 방지하기 위해 일정한 경우 납세의무의 본질적인 내용에 관한 것이라고 하더

라도 위임입법이 허용된다고 함으로써 과세요건법정주의에 대하여 사안에 따른

신축적인 자세를 견지하고 있다. 실제 사건을 보면, 때로는 조세법규가 납세자의

기본권을 제한하거나 침해하는 성격을 가진다는 이유로 위임의 요건과 범위를

엄격하게 해석하여 위헌판단을 하기도 하고,166) 때로는 조세법규의 규율대상이

지극히 다양하고 수시로 변화하는 특질을 감안하여 위임의 구체성, 명확성의 요

건을 완화시켜 해석하여 합헌판단을 하기도 한다.167) 바로 이러한 점에서 위임입

법의 범위와 한계에 관한 기준을 일의적으로 미리 획정하는 데 어려움이 따른다.

법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한

한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터

166) 헌법재판소 1994. 7. 29. 선고, 92헌바49 결정; 1995. 11. 30. 선고, 94헌바40 결정; 1998. 4. 30. 선고, 95헌바55 등 결정.

167) 헌법재판소 1995. 2. 23. 선고, 93헌바48 결정; 1997. 10. 30. 선고, 96헌바92 등 결정.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 235

대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고, 이러한

예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만 가지고 판단할 것이 아니고 관련

법조항 전체를 유기적․체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상 법률의 성

질에 따라 구체적․개별적으로 결정하여야 한다.168)

2) 과세요건명확주의

課稅要件明確主義라 함은 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정

은 명확하여야 한다는 원칙이다. 이는 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도

그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집

행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 一義的이어야 한다는 의

미이다.169) 과세요건명확주의와 관련하여 헌법재판소는 그 의의 및 한계를 다음

과 같이 말하고 있다.

헌법 제38조 및 제59조에 근거를 둔 조세법률주의는 과세요건법정주의와 함

께 과세요건명확주의를 그 핵심적인 내용으로 하고 있는바, 과세요건명확주의는

과세요건에 관한 법률규정의 내용이 지나치게 추상적이거나 불명확하면 이에

대한 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용

이 명확하고 일의적이어야 한다는 것이므로, 과세요건을 정한 조세법률규정의

내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적 해석이 가능하고

그 집행이 자유재량에 맡겨지도록 되어 있다면 그 규정은 과세요건명확주의에

어긋나는 것이어서 헌법상 조세법률주의 원칙에 위배된다고 할 것이다.170)

그러나 과세요건명확주의 역시 일의적으로 획정될 수 있는 원칙은 아니다. 이

점에 관하여 헌법재판소는 다음과 같이 판시하고 있다.

과세요건명확주의는 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정은

명확하여야 한다는 것이나, 법률은 일반성․추상성을 가지는 것으로서 법률규

정에는 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로, 조세법규가

당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명

168) 헌법재판소 1991. 7. 8. 선고, 91헌가4 결정; 1994. 7. 29. 선고, 93헌가12 결정; 1998. 4. 30. 선고, 96헌바78 등 결정.

169) 헌법재판소 1992. 12. 24. 선고, 90헌바21 결정.

170) 헌법재판소 1992. 12. 24. 선고, 90헌바21 결정; 1994. 8. 31. 선고, 91헌가1 등 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 236

해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정을 무효

라고 할 수는 없다.171)

3) 조세법률주의와 관련한 헌법재판소의 상속세 및 증여세 결정

과세요건법정주의와 과세요건명확주의는 별개로 존재하는 원칙들이 아니라 상호

연계된 원칙이다. 헌법재판의 결정 전체에 관한 체계적 정리는 Ⅳ.로 미루고, 여기

서는 우선 상속세와 증여세에 대한 헌법재판소의 주요 결정들을 살펴봄으로써 입법

재량의 범위와 한계를 파악해 보고자 한다(이하 밑줄은 필자들에 의한 것임).

가) “현저히 저렴한 대가로 대통령령이 정하는 이익”(위헌)172)

이 사건 법률조항은 … 증여의제로 증여세의 과세대상 내지 과세물건이 되

는 것을 단지 “현저히 저렴한 대가로써 대통령령이 정하는 이익을 받은 자”로

만 규정하고 있을 뿐 그 구체적인 내용은 전적으로 하위법령인 대통령령에 위

임하고 있어, 납세의무자인 일반 국민이 과연 어떤 행위로 인한 어떤 이익에

대하여 증여세가 부과될 것인가를 법률만으로는 합리적으로 예측할 수 없게 하

였다. 따라서 이 사건 법률조항은 결국 증여세의 과세대상 내지 과세물건을 법

률에 특정하였다고 보기 어려워 조세법률주의를 정한 헌법 제59조에 위반될 뿐

만 아니라, 위임입법의 한계를 일탈하여 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적

내용을 하위법령인 대통령령에 백지위임하고 있으므로 위임입법의 한계를 정한

헌법 제75조에도 위반된다.

나) “재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다”(헌법불합치)173)

이 사건 법률조항은 상속재산의 평가기준으로서 시가를 원칙으로 한다는 입

장을 갖고 있으면서도 이 사건 구 상속세법은 정작 ‘시가’의 개념에 관하여는

침묵하고 있어, 구체적으로 어떠한 것이 상속세법상 시가로 인정될 수 있는지

의 여부는 해석론에 맡겨져 있고, 그 가액의 평가에 관하여 다툼이 있는 경우

에는 결국 법원에서 상속세 부과처분의 적법성 여부를 결정하게 될 것이다. 그

렇다면, 첫째, 비록 시가 산정의 방법 및 기준에 관한 법률 내용의 불명확성이

어느 정도의 범위 내에서는 법관의 보충적인 해석에 의하여 일부 해소될 수 있

171) 헌법재판소 1995. 2. 23. 선고, 93헌바24 결정.

172) 헌법재판소 1998. 4. 30. 선고, 95헌바55 결정.

173) 헌법재판소 2001. 6. 28. 선고, 99헌바54 결정.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 237

다 할지라도, 이 사건 법률조항이 상속재산의 평가기준으로 정하고 있는 “상속

개시 당시의 현황”이라는 어구는 그 의미가 너무 모호하고 불완전하여, 이를

‘시가’라고 해석하면서 그 내용을 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지,

그리고 다른 조항들과의 유기적인 해석 등에 비추어 보더라도 상속재산 평가의

기준이나 방법에 관한 의미가 불분명하므로, 이를 법률의 규정에 의하지 아니

하더라도 객관적으로 합리적인 해석에 의하여 구체적 의의를 명확히 할 수 있

는 개념에 해당하는 경우라고 보기는 어려울 뿐 아니라, 이 사건 구 상속세법

전체를 살펴보아도 ‘시가’의 개념이나 내용을 구체적으로 알아내기에 충분한 규

정은 없는 점, 둘째, 시가의 내용이나 그 산정방식에 있어서 상속재산의 종류

및 평가방법이 다양하기는 하나, 입법자가 법률로써 그 평가방법 및 기준을 규

정할 수 없을 만큼 극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것이라고 볼 만한

불가피한 사정이 있다고는 판단되지 아니하는 점(이 사건 법률조항은 1994. 12.

법률 제4805호에 의한 개정에 의하여 위임입법의 근거가 마련되고, 그 후

‘상속세및증여세법’으로의 전문개정에 의하여 시행령 및 기본통칙 규정들이 법

률로 규정되었다), 셋째, 시가 산정의 방법 및 기준에 관한 이와 같은 불명확성

으로 인하여 다의적, 자의적, 임의적인 여러 가지 해석이 나올 수 있을 뿐만 아

니라, 통상의 주의력 및 법감정을 가진 일반인으로서도 이를 정확하게 파악하

기 쉽지 않고 일반적인 경험칙에 의하여서도 이를 판단하기 어렵고, 따라서, 행

정권의 자의적인 행정입법권 및 과세처분권 행사에 의하여 국민의 재산권이 침

해될 여지가 있어 국민의 경제생활에서의 법적 안정성 및 예측가능성을 현저히

해친다는 점, 넷째, 결국 납세의무자로서는 과세여건 실현 당시 자신의 조세부

담 정도를 미리 예측할 수 없고, 조세의 부과시점 또는 그 후 법원의 판단시점

에 가서야 비로소 자신의 정확한 조세부담 정도를 알 수 있게 되는데, 특히 처

벌법규나 조세법규 등 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가

있는 법규에서는 구체성, 명확성의 요구가 더 강화되어 있는 점(헌재 1996. 6.

93헌바2, 판례집 8-1, 525, 533-534; 헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등 판례집

7-2, 562, 591 참조) 등에 비추어 볼 때, 이 사건 법률조항은 그 내용에 있어서

과세요건의 명확성을 충족하지 못하고 있는 것으로

다) “재산종류별로 계산하여”(합헌)174)

이 법 제7조의2 제1항의 규정상 상속세 과세가액에 산입하기 위한 요건은

① “상속개시일 전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우”, ② “그

174) 헌법재판소 1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 238

금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금

액의 합계액이 5천만원 이상으로서”, ③ “용도가 객관적으로 명확하지 아니한

것 중 대통령령이 정하는 경우”이다. 이 중 요건 ①은 그 내용이 명확하지만,

요건 ②, ③은 그 내용이 반드시 명확한 것은 아니므로 조세법률주의에의 부합

여부를 차례로 살펴보기로 한다.

요건 ②에서는 “재산종류별”이라는 부분이 문제된다. 이 법 제7조의2 제2항

은 제1항에서 “재산종류별이라 함은 부동산․동산․유가증권․무체재산권(어업

권․광업권․채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)․채

권․기타 재산을 말한다”고 규정하고 있다. 제2항에서 규정하고 있는 내용 중

부동산․동산․유가증권․무체재산권․채권에 대하여는 그 개념이 일반적으로

정립되어 있다. 즉 부동산은 토지 및 그 정착물을, 동산은 부동산 이외의 물건

을(민법 제99조 참조), 유가증권은 사법상의 재산권을 표창하는 증권으로서 증

권상에 기재한 권리의 이용에 관하여 증권의 소지 또는 교부를 필요로 하는 것

을, 각 의미한다. 또한 무체재산권에 대하여 제2항은 괄호에서 “어업권․광업

권․채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리”라고 규정하고 있는데,

“기타 이에 준하는 권리”는 무체재산권의 내용을 일일이 열거할 수 없기 때문

에 규정한 것으로서 결국 제2항 소정의 무체재산권은 비유체적 이익에 대한 배

타적 지배권이 인정되는 권리를 의미한다고 이해할 수 있다. 채권은 특정인이

다른 특정인에 대하여 일정한 행위를 청구하는 것을 내용으로 하는 권리를 의

미한다. 이 법 제7조의2 제1항이 적용되기 위하여는 재산을 처분한 금액이 재

산종류별로 5천만원 이상이어야 하므로, 제2항의 “기타의 재산”은 부동산 등

제2항에서 명백히 규정한 재산 이외의 경제적 가치가 있는 모든 재산형태를 포

함한다고 해석되므로 그 규정내용이 과세요건명확주의에 위반되지 않는다.

라) “용도가 객관적으로 명확하지 아니한 것”(한정위헌)175)

요건 ③에서는 “용도가 객관적으로 명확하지 아니한 것”이라는 부분이 문제

된다. 그러나 조세법의 규율대상이 경제적 현상이고 이러한 경제적 현상은 천

차만별하며 그 생성․변화가 다양하기 때문에, 아무리 조세법률주의의 원칙을

고수한다고 하더라도 법률로 조세에 관한 사항을 빠짐없이 망라하여 완결적으

로 규정하기가 어려운 사정을 고려하면(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38

결정 참조), 용도가 명확한지 여부는 사회생활에서 통상 일어나는 경험을 통하

여 판단할 수 있는 사항인 동시에 그 취지가 과세권자로 하여금 일반적인 경험

175) 헌법재판소 1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정.

77페이지

12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 239

칙에 의하여 과세요건 해당성을 판단할 것을 요하는 것으로 이해할 수 있다.

그러므로 요건 ③도 과세요건명확주의에 위반되지 않는다고 할 것이나 다만 그

요건에 대한 입증책임과 관련하여 실질적 적법절차의 원칙을 요구하는 법치주

의 원리에 위반되는지의 여부가 문제된다. 용도가 객관적으로 명백하지 아니한

것 중 대통령령으로 정하는 경우”를 추정규정으로 해석한다면, 상속인이 상속

세부과처분에 대하여 불복할 경우에는 이에 대한 행정소송을 제기하여 반증을

들어 다툴 수 있고, 비록 용도가 명백하지 아니하더라도 구체적인 소송과정에

서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 이 법

제7조의2 제1항의 적용을 배제시킬 수 있는 권리가 헌법상 보장될 수 있는 것

이므로 진실로 상속인이 억울하게 상속세를 납부하여야 하는 경우를 제도적으

로 방지할 수 있을 것이다. 따라서 이 법 제7조의2 제1항은, 그 규정 중 “용도

가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우”를 간주규정

으로 확대 적용하지 아니하고 추정규정으로 보는 경우에는 상속인을 일반 납세

의무자와 비교하여 차별하여 취급하는 데 합리적인 이유가 있고, 입법목적을

달성하기 위한 입법수단도 정당하다.

마) “현저히 높은 가액”(합헌)176)

<재판관 윤영철, 하경철, 권성, 주선회의 합헌의견>

위 법률조항 중 ‘현저히 높은 가액’ 부분과 같은 불확정개념이 과세요건 명

확주의의 원칙에 반하여 허용될 수 없는 것인가 여부는 일률적으로 판단할 수

없고 개별적인 경우에 과세요건 명확주의의 이념과 조세법의 성질에 따른 불확

정개념 사용의 불가피성을 비교형량하여 판단하여야 한다.

먼저 ‘현저히 높은 가액’이란 것은 ‘드러나게 값이 비싸다’는 의미를 가지고

있으며 일상생활에서도 그러한 의미로 사용되는 일상용어이므로, 일반 통상인

의 관점에서 보았을 때 비록 그 구체적인 수치는 드러나지 않는다고 하여도 법

이 증여세의 대상으로 예정하고 있는 행위의 범위를 상당 정도 예측할 수 있

다. 다음으로 위 법률조항은 거래당사자 사이에 대통령령이 정한 특수관계가

존재하지 않는 한 적용될 수 없고, 이와 같은 적용범위의 한정은 행정청의 자

의적인 적용 가능성을 좁히는 기능을 하고 있다. 또한 위 법률조항의 입법취지

에 비추어 보면 ‘현저히 높은 가액’이란 통상거래에서 정해질 수 없는 높은 가

액이라는 의미가 명백하게 드러난다. 그렇다면 위 법률조항을 조세행정관청의

입장에서 자의적으로 해석하여 적용할 여지가 있다고 하기는 어렵다. 또 입법

176) 헌법재판소 2001. 8. 30. 선고, 99헌바90 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 240

기술적으로 볼 때 구체적인 수치적 기준을 제시하는 것은 급변하는 경제상황

때문에 오히려 현저히 부적합하게 되는 경우가 생길 수 있고, 이러한 경우에

조세정책적으로 바로 대응하는 것이 어렵게 된다. 따라서 이러한 사항은 법률

에 규정할 것을 기대하기가 어렵다.

그렇다면 증여의제제도 및 위 법률조항의 입법취지, 당해 문구의 일상적 의

미, 조세법의 성질 등을 종합하여 볼 때 위 법률조항이 과세요건을 명확하게

규정하지 아니하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 침해하고 있다고

할 수 없다. 따라서 위 법률조항은 과세요건 명확주의 원칙에 반하지 아니한다.

<재판관 한대현, 김영일, 김효종, 김경일, 송인준의 위헌의견>177)

위 법률조항이 ‘현저히 높은 가액’의 구체적 내용이나 범위에 관하여 대통령

령으로 정하도록 명시적으로 위임하지 아니하였음에도 그 구체적 내용을 규정

한 구 상속세법시행령 제41조 제4항은 헌법 제75조 및 과세요건 법정주의에

위반되는 것으로서 위임입법으로서의 효력을 인정할 수 없다. 따라서 위 시행

령의 규정은 과세의 근거가 되는 법령이 될 수 없을 뿐만 아니라, 위 법률조항

의 명확성 판단에 있어서도 직접적으로 고려될 것이 아니고, 위 법률조항이 명

확성의 요건을 충족하는지 여부는 오로지 위 법률조항 자체만을 기준으로 판단

하여야 한다.

위 법률조항이 규정하고 있는 ‘현저히 높은 가액’이라는 말은 모호하고 불명

확한 의미를 갖는데 불과하여 그 내포와 외연을 명백히 한정하기 어렵고, 조세

법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등은 물론 다른 규정들과의 유기적인

관계 등을 두루 살펴보아도 그 판단기준이나 구체적 내용 및 범위가 불분명하

며, 그에 대한 사회통념이나 경험칙이 형성되어 있다고 볼 수도 없다. 그 결과

납세자로서는 어느 정도의 높은 가액이 이 사건 법률조항에 의한 과세대상이

될 것인지를 예견하기 어렵고, 또한 과세관청의 자의적인 법해석과 집행을 초

래하여 국민의 재산권을 침해할 위험성을 배제할 수 없으며, 위 법률조항에서

‘현저히 높은 가액’에 관하여 보다 구체적이고 명확한 규정을 하는 것이 입법기

술상 불가능하다고 보여지지도 않는다. 그러므로 위 법률조항은 과세요건 명확

주의에 위반된다.178)

(2) 상속세 및 증여세의 관련 논점별로 본 헌법재판소 결정례

177) 위헌의견이 다수이더라도 6인 이상이어야 위헌결정이 가능하므로 최종 결과는 합헌 이 되었다. 헌법 제113조 제1항.

178) 헌법재판소 2001. 8. 30. 선고, 99헌바90 결정.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 241

위와 같은 조세법률주의에 관한 헌법재판소 판례의 전체적 틀 안에서 헌법재

판소가 증여세에 관하여 내린 결정 내용을 항목별로 살펴보면 다음과 같다.

1) 과세대상의 범위

① 증여세의 과세대상의 설정: 이혼시 재산분할에 대한 증여세(위헌).179)

[심판대상조문]

구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되어 1994. 12. 22. 법률 제

4805호로 개정되기 전의 것) 제29조의2 제1항 제1호 중 “이혼한 자의 일방이

민법 제839조의2 또는 동 법 제843조의 규정에 의하여 다른 일방으로부터 재

산분할을 청구하여 제11조 제1항 제1호의 규정에 의한 금액을 초과하는 재산

을 취득하는 경우로서 그 초과부분의 취득을 포함한다”는 부분

[결정내용]

민법상의 증여가 아님에도 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것이 정당화

될 수 있기 위하여는 민법상의 증여와 사회경제적으로 유사한 효과를 낳는 재

산변동이면서도 상속세와 증여세에 대한 조세포탈의 방법으로 이용되기 쉽다고

인정되는 등, 이에 대하여도 증여와 동일한 취급을 할 조세정책적인 필요성이

있어야 한다. 그러나 상속세를 면탈하기 위하여 이혼을 한다는 것은 일반적으

로는 그리 흔한 일이라 생각할 수 없을 뿐만 아니라 무엇보다도 이혼으로 인한

재산분할은 증여와는 그 본질을 달리 하는 것으로서 사회경제적 효과도 근본적

으로 다르다고 하지 않을 수 없으며, 달리 증여와 동일하게 취급할 조세정책적

필요성이 인정되지 않는다.

물론 증여세나 상속세를 면탈할 목적으로 위장이혼하는 경우가 현실적으로

없다 할 수도 없고, 또 이혼당사자간의 협의로 공유재산의 청산 및 부양의 범

위를 넘어 과다히 재산분할을 받는 경우도 있을 것이나, 이러한 경우에는 당연

히 조세가 부과되어야 할 것이다. 그러나 이러한 경우와 진정한 재산분할을 가

려 조세정의를 실현하려는 입법적 노력없이 이혼시의 재산분할로 취득한 재산

이 상속세의 배우자 인적공제액을 초과하기만 하면 이에 대한 반증의 기회를

부여하지도 않은 채 증여세를 부과하겠다는 것은 입법목적과 이를 달성하기 위

한 수단간의 적정한 비례관계를 벗어난 것일 뿐 아니라 “의심있을 때에는 과세

한다”는 조세당국의 세수의 편의만을 도모하는 비민주적 조세관의 표현이라 아

니할 수 없다. 그러한 사유만으로 이 사건 법률조항이 정당화될 수 없다.

179) 헌법재판소 1997. 10. 30. 선고, 96헌바14 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 242

그러므로 이 사건 법률조항은 증여세제의 본질에 반하여 증여라는 과세원인

없음에도 불구하고 증여세를 부과하는 것이어서 그 내용이 현저히 불합리하고

자의적이며 재산권보장의 헌법이념에 부합하지 않으므로 실질적 조세법률주의

에 위배된다.

② 현저히 높은 대가로 재산을 양수(합헌)180)

[심판대상조문]

구 상속세법 제34조의2(저가․고가 양도시 증여의제)

① 생략

② 제34조의 규정에 해당하는 경우를 제외하고 현저히 높은 가액의 대가로

서 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자로부터 양수한 경우에는 그

재산을 양수한 때에 있어서 재산의 양수자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당

한 금액을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자인 양도자에게 증여한 것으로

본다. 다만, 그 양도자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 그 세액

의 전부 또는 일부를 면제한다.

[결정내용]

<재판관 윤영철, 하경철, 권성, 주선회의 합헌의견>

위 법률조항 중 ‘현저히 높은 가액’ 부분과 같은 불확정개념이 과세요건 명

확주의의 원칙에 반하여 허용될 수 없는 것인가 여부는 일률적으로 판단할 수

없고 개별적인 경우에 과세요건 명확주의의 이념과 조세법의 성질에 따른 불확

정개념 사용의 불가피성을 비교형량하여 판단하여야 한다.

먼저 ‘현저히 높은 가액’이란 것은 ‘드러나게 값이 비싸다’는 의미를 가지고

있으며 일상생활에서도 그러한 의미로 사용되는 일상용어이므로, 일반 통상인

의 관점에서 보았을 때 비록 그 구체적인 수치는 드러나지 않는다고 하여도 법

이 증여세의 대상으로 예정하고 있는 행위의 범위를 상당 정도 예측할 수 있

다. 다음으로 위 법률조항은 거래당사자 사이에 대통령령이 정한 특수관계가

존재하지 않는 한 적용될 수 없고, 이와 같은 적용범위의 한정은 행정청의 자

의적인 적용 가능성을 좁히는 기능을 하고 있다. 또한 위 법률조항의 입법취지

에 비추어 보면 ‘현저히 높은 가액’이란 통상거래에서 정해질 수 없는 높은 가

액이라는 의미가 명백하게 드러난다. 그렇다면 위 법률조항을 조세행정관청의

입장에서 자의적으로 해석하여 적용할 여지가 있다고 하기는 어렵다. 또 입법

180) 헌법재판소 2001. 8. 30. 선고, 99헌바90 결정.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 243

기술적으로 볼 때 구체적인 수치적 기준을 제시하는 것은 급변하는 경제상황

때문에 오히려 현저히 부적합하게 되는 경우가 생길 수 있고, 이러한 경우에

조세정책적으로 바로 대응하는 것이 어렵게 된다. 따라서 이러한 사항은 법률

에 규정할 것을 기대하기가 어렵다.

그렇다면 증여의제제도 및 위 법률조항의 입법취지, 당해 문구의 일상적 의

미, 조세법의 성질 등을 종합하여 볼 때 위 법률조항이 과세요건을 명확하게

규정하지 아니하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 침해하고 있다고

할 수 없다. 따라서 위 법률조항은 과세요건 명확주의 원칙에 반하지 아니한다.

<재판관 한대현, 김영일, 김효종, 김경일, 송인준의 위헌의견>

위 법률조항이 규정하고 있는 ‘현저히 높은 가액’이라는 말은 모호하고 불명

확한 의미를 갖는데 불과하여 그 내포와 외연을 명백히 한정하기 어렵고, 조세

법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등은 물론 다른 규정들과의 유기적인

관계 등을 두루 살펴보아도 그 판단기준이나 구체적 내용 및 범위가 불분명하

며, 그에 대한 사회통념이나 경험칙이 형성되어 있다고 볼 수도 없다. 그 결과

납세자로서는 어느 정도의 높은 가액이 이 사건 법률조항에 의한 과세대상이

될 것인지를 예견하기 어렵고, 또한 과세관청의 자의적인 법해석과 집행을 초

래하여 국민의 재산권을 침해할 위험성을 배제할 수 없으며, 위 법률조항에서

‘현저히 높은 가액’에 관하여 보다 구체적이고 명확한 규정을 하는 것이 입법기

술상 불가능하다고 보여지지도 않는다. 그러므로 위 법률조항은 과세요건 명확

주의에 위반된다.

③ 현저히 저렴한 대가로 받는 이익(위헌)181)

[심판대상조문]

구 상속세법(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정되고, 1990. 12. 31. 법률 제

4283호로 개정되기 전의 것) 제34조의4(무상 등으로 양도받은 경우 증여의제)

제32조 내지 제34조의3의 경우를 제외하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있

는 자로부터 현저히 저렴한 대가로써 대통령령이 정하는 이익을 받은 자는 당

해 이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다. 다만,

이익을 받은 자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 그 세액의 일부

또는 전부를 면제한다.

181) 헌법재판소 1998. 4. 30. 선고, 95헌바55 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 244

[결정내용]

구 상속세법 제34조의4(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정되고, 1990. 12.

법률 제4283호로 개정되기 전의 것)는 “현저히 저렴한 대가로써 대통령령

이 정하는 이익”을 받는 경우를 그 과세대상으로 삼고 있는데, “이익”을 받는

다는 개념은 매우 넓은 개념이고, 이 사건 법률조항은 이에 관하여 아무런 구

체적인 기준도 제시하지 않고 있으므로, 이 사건 법률조항이 과세대상으로 삼

고 있는 “대통령령이 정하는 이익”이란, 과연 어떠한 이익을 어떻게 받은 경우

가 이에 해당하게 되는 것인지 이 사건 법률조항만으로는 도저히 예측할 수 없

어 조세법률주의에 위반될 뿐만 아니라, 위임입법의 한계를 일탈한 것이다.

<재판관 김문희, 고중석, 이영모의 반대의견>

이 사건 법률조항이 과세대상으로 삼는 것은 현저히 저렴한 대가로써, 특수

관계에 있는 자의 법률상․사실상의 양도행위로 인하여, 경제적 가치가 있는

유형․무형의 이익을 받는 것으로서, 엄밀한 의미의 증여에는 해당되지 않지만,

다른 증여의제규정과 대비하여 보면 실질상 무상으로 이익을 받는 증여와 다름

없는 경우를 재산의 무상이전으로 본 것임이 분명하므로 과세대상에 대한 구체

적인 기준이 없다고 말할 수는 없다. … 이 사건 법률조항 소정의 “현저히 저

렴한 대가”라는 말은 ‘드러나게 값이 싸다’는 사전(辭典)에 나타난 뜻만으로도

증여로 의제되는 행위의 범위를 어느 정도 예측할 수 있고, 과세대상 재산이

현저히 저렴한 것인지의 여부는 급변하는 경제상황의 변화로 인하여 때와 장소

에 따라 수시로 그 뜻이 다를 수도 있고 이에 바로 대응하여야 할 조세정책의

필요성 때문에 이러한 사항은 법률에 규정하기보다는 대통령령 등 하위법규에

위임할 필요가 있다. … 구 상속세법시행령 등의 내용은 이 사건 법률조항에

의하여 모두 합리적으로 그 대강을 예측할 수 있고, 이 사건 법률조항은 조세

법률주의의 근간을 유지한채 과세형평과 조세정의를 실현하기 위한 수단으로

경제현실의 변화에 대한 적절한 대응책으로 대통령령인 시행령에서 과세대상을

구체적으로 확정하고 해당 세액을 산출하는 절차를 규정하고 있는데 불과한 것

이므로 조세법률주의에 위배되지 아니하고 위임입법의 한계를 일탈한 것으로도

볼 수 없다.

2) 증여세의 과세가액

① 임대차계약이 체결된 상속재산의 평가에 관한 대통령령에의 위임의 포괄성

(위헌)182)

182) 헌법재판소 1998. 4. 30. 선고, 96헌바78 결정.

83페이지

12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 245

[심판대상 조문]

상속세법 제9조 ① 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액

및 상속 재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에

의한다. …

④ 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령

령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중

큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1-3호.(생략)

사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산

[결정 내용]

이 사건 법률조항호 규정의 취지는 상속재산인 사실상임대차계약을 체결하

거나 임차권이 등기된 재산의 평가방법에 관하여, 위 법률 제9조 제1항이 규정

하는 상속개시 당시의 현황에 따라 평가하는 시가주의 원칙에 따르지 아니하

고, 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 상속개시 당시의 시가 중 큰

금액으로 평가한다는 것이다. 그런데 사실상 임대차계약을 체결한 경우이던지

체결한 후 임차권을 등기한 경우이던지 그 어느 경우라 하더라도 임대차계약의

내용과 태양이 각기 다르므로 그 내용과 태양에 따라 평가가 달라져야 할 것이

며, 그렇다면 대통령령의 제정자가 따라야 할 대강의 평가기준, 적어도 임대차

계약의 내용과 태양에 따라 다른 대강의 평가기준만이라도, 법률에 규정하여야

조세법률주의를 준수하였다고 할 것이다.

그러나, 이 사건 법률조항호의 규정은 위와 같은 대강의 기준에 관하여 아무

런 규정을 두고 있지 아니한다. 또한 위 규정과 관련하여 이 사건 법률 중 다

른 조항이나 다른 세법들의 규정들을 보아도, 위와 같은 평가기준을 제시하는

데 도움을 줄 수 있는 내용이 전혀 없다.

② 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액(헌법불합치)183)

[심판대상조문]

구 상속세법 제9조(상속재산의 가액평가)

① 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의

가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만,

실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.

183) 헌법재판소 2001. 6. 28. 선고, 99헌바54 결정.

84페이지

成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 246

②∼③ 삭제

④∼⑤ 생략

[결정내용]

이 사건 법률조항은 상속재산의 평가기준으로서 시가를 원칙으로 한다는 입

장을 갖고 있으면서도 이 사건 구 상속세법은 정작 ‘시가’의 개념에 관하여는

침묵하고 있어, 구체적으로 어떠한 것이 상속세법상 시가로 인정될 수 있는지

의 여부는 해석론에 맡겨져 있고, 그 가액의 평가에 관하여 다툼이 있는 경우

에는 결국 법원에서 상속세 부과처분의 적법성 여부를 결정하게 될 것이다.

그렇다면, 첫째, 비록 시가 산정의 방법 및 기준에 관한 법률 내용의 불명확

성이 어느 정도의 범위 내에서는 법관의 보충적인 해석에 의하여 일부 해소될

수 있다 할지라도, 이 사건 법률조항이 상속재산의 평가기준으로 정하고 있는

“상속개시 당시의 현황”이라는 어구는 그 의미가 너무 모호하고 불완전하여,

이를 ‘시가’라고 해석하면서 그 내용을 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법

취지, 그리고 다른 조항들과의 유기적인 해석 등에 비추어 보더라도 상속재산

평가의 기준이나 방법에 관한 의미가 불분명하므로, 이를 법률의 규정에 의하

지 아니하더라도 객관적으로 합리적인 해석에 의하여 구체적 의의를 명확히 할

수 있는 개념에 해당하는 경우라고 보기는 어려울 뿐 아니라, 이 사건 구 상속

세법 전체를 살펴보아도 ‘시가’의 개념이나 내용을 구체적으로 알아내기에 충분

한 규정은 없는 점, 둘째, 시가의 내용이나 그 산정방식에 있어서 상속재산의

종류 및 평가방법이 다양하기는 하나, 입법자가 법률로써 그 평가방법 및 기준

을 규정할 수 없을 만큼 극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것이라고 볼

만한 불가피한 사정이 있다고는 판단되지 아니하는 점(이 사건 법률조항은

1. 1. 법률 제4805호에 의한 개정에 의하여 위임입법의 근거가 마련되

고, 그후 ‘상속세및증여세법’으로의 전문개정에 의하여 시행령 및 기본통칙 규

정들이 법률로 규정되었다), 셋째, 시가 산정의 방법 및 기준에 관한 이와 같은

불명확성으로 인하여 다의적, 자의적, 임의적인 여러 가지 해석이 나올 수 있을

뿐만 아니라, 통상의 주의력 및 법감정을 가진 일반인으로서도 이를 정확하게

파악하기 쉽지 않고 일반적인 경험칙에 의하여서도 이를 판단하기 어렵고, 따

라서, 행정권의 자의적인 행정입법권 및 과세처분권 행사에 의하여 국민의 재

산권이 침해될 여지가 있어 국민의 경제생활에서의 법적 안정성 및 예측가능성

을 현저히 해친다는 점, 넷째, 결국 납세의무자로서는 과세여건 실현 당시 자신

의 조세부담 정도를 미리 예측할 수 없고, 조세의 부과시점 또는 그 후 법원의

판단시점에 가서야 비로소 자신의 정확한 조세부담 정도를 알 수 있게 되는데,

특히 처벌법규나 조세법규 등 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 247

소지가 있는 법규에서는 구체성, 명확성의 요구가 더 강화되어 있는 점(헌재

1. 1. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 533-534; 헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등

판례집 7-2, 562, 591 참조) 등에 비추어 볼 때, 이 사건 법률조항은 그 내용에

있어서 과세요건의 명확성을 충족하지 못하고 있는 것으로 보여진다.

③ 배우자나 직계존비속 사이의 부담부증여도 채무 공제 부인(위헌)184)

[심판대상조문]

상속세법 제29조의4(증여세과세가액)

① 증여세는 증여를 받을 당시의 증여재산가액의 합계액을 그 과세가액으로

한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 배우자 또는 직계존비속간의 부담부증여

(負擔附贈與)(제34조의 규정에 의한 증여를 포함한다)는 수증자가 증여자의 채

무를 인수한 경우에도 당해 채무액은 이를 공제하지 아니한다. 다만, 직업, 성별,

연령, 소득 및 재산상태 등으로 보아 채무를 변제할 능력이 있다고 객관적으로

인정되는 수증자가 국가, 지방자치단체, 기타 대통령령으로 정하는 금융기관 등

의 채무 또는 재판상 확정되는 채무를 인수한 경우에는 그러하지 아니하다.

[결정내용]

상속세법 제29조의4 … 제2항은 … 배우자 또는 직계존ㆍ비속간의 부담부증

여에 있어서는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 것이 명백한 경우에도 단서에

서 규정한 특수한 경우를 제외하고는 인수채무액을 공제하지 못하도록 하고 있

다. … 이처럼 수증자가 증여자의 채무를 인수한 것이 틀림없는 경우라도 배우

자 또는 직계존ㆍ비속간의 증여라 하여 당해 채무액을 공제하지 아니하고 다만

예외적으로 직업․성별․연령․소득 및 재산상태 등으로 보아 채무를 변제할

능력이 있다고 객관적으로 인정되는 수증자가 국가․지방자치단체 기타 대통령

령으로 정하는 금융기관 등 …의 채무 또는 재판상 확정되는 채무를 인수한 경

우에 한하여 이를 재산가액에서 공제한다는 것이 과연 조세법률주의를 천명한

헌법정신에 합당하는 것인지가 문제되지 않을 수 없다. …

오늘날의 법치주의는 국민의 권리․의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한

다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본

권보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며 헌법 제

38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것

184) 헌법재판소 1992. 2. 25. 선고, 90헌가69, 91헌가5, 90헌바3(병합) 결정; 1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정 등도 같은 취지.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 248

이므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한

것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침

하는 헌법상의 제원칙에 합치되지 아니하면 아니된다. …

설사 진정한 채무인수인 것이 증거에 의하여 뚜렷한 경우일지라도 쟁송수단

에 의하여 그에 대한 진ㆍ부를 가려볼 여지도 없이 법률에 의하여 채무인수가

부인된다는 것은 배우자 또는 직계존ㆍ비속간의 증여 당사자를 기타 일반 증여

당사자와 차별하여 인수채무 상당액에 관하여는 증여이익이 없는 것인데도 불

구하고 증여세를 부과하면서 그에 대하여 재판청구마저도 못하게 하는 것이어

서 이는 헌법 제11조 제1항의 평등권, 제23조 제1항의 재산권, 제27조 제1항의

재판청구권 등 여러 기본권을 제한 내지 박탈하는 것이라고 할 수 있다.

미국의 증여세제

이미 앞서 살펴본 바와 같이 미국에서는 2009년에 상속세를 폐지한다는 법이

2002년 제정되었다.185) 그 후 이 법률의 내용이 2009년 한 해만 상속세를 폐지

하도록 되어 있다는 점186) 때문에 다시 논란이 일자, 2010년 이후에도 상속세를

폐지한다는 법안이 2002년에 하원은 통과했지만187) 상원에서 부결된 적이 있고,

2003년에는 같은 내용의 법안이 상하원을 모두 통과할 가능성이 높다. 그러나

이 법률은 당장 현실적인 법률이라기보다는 부시 및 공화당의 정강정책을 보여

주는 정치적 의미를 가질 뿐이고, 현행 세제는 상속세ㆍ증여세를 그대로 부과하

고 있다. 실제로 상속세ㆍ증여세의 폐지여부는 앞으로 미국의 정세 및 경제사정

이 어떻게 되는가에 달려 있다. 이하에서는 미국의 현행 상속세ㆍ증여세제 중에

변칙상속이라는 이 연구의 범위에 필요한 부분만을 한정하여 살펴보기로 한다.

(1) 과세대상의 포괄적 정의

우리 법과 달리 미국법의 증여세에서는 증여자가 세금을 납부한다.188) 미국 세

법 제2501조는 “어느 해 동안 거주자든 비거주자든 개인이 증여로 재산을 이전

하는 데 대해서는 해마다 제2502조에 따라 계산한 세금을 부과한다”고 규정하고

있다. 제2502조에 따라 계산한 세금이란 여러 해 동안 나누어 증여한 재산을 합

185) The Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act of 2001.

186) 동법 901(a)조.

187) The Permanent Death Tax Repeal Act of 2002.

188) Internal Revenue Code(이하 “미국세법”) 2501(a)조.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 249

산하여 과세표준을 계산하고 누진율을 적용한다는 내용이다.189) 미국의 증여세는

우리나라와 달리 기간과세이다.190)

미국 증여세제의 가장 큰 특징은 상속세와 하나로 묶여 있어서, 사실은 상속세

의 선납으로서 의미를 갖는다는 점이다. 그리하여 두 가지를 묶어 “移轉稅”

(transfer tax)라고 부른다. 증여 당시에 일단 증여세를 납부하지만, 그 후 사람이

사망하면 평생토록 증여한 재산을 모두 상속재산에 합산하여 누진율을 적용한

다.191) 이미 납부한 증여세는 물론 기납부 세액으로 공제한다.192)

미국법은 증여세의 과세대상을 포괄적으로 넓게 정의하고 있다. “제2501조에

따른 세금은, 移轉이 신탁이든 아니든, 증여가 직접적이든 간접적이든, 재산이 부

동산이든, 동산이든, 또 유형재산이든 무형재산이든 관계없이 적용한다.”193) 이를

받아 재무부 규칙은 “증여세는 간접적으로 일어나는 증여에도 적용한다. 따라서

재산권이 다른 사람에게 무상으로 이전되거나 수여되는 거래는 어떤 수단이나

방식을 쓰더라도 증여세의 과세대상이 된다”라고 규정하고 있다. 미국의 연방대

법원도 이러한 규정을 그대로 받아들여 증여세는 “인간의 지혜가 짜낼 수 있는

온갖 방식”을 다 과세한다고 판시하였다.194)

1) 私法上贈與와의 관계

미국에서도 미국세법 제2501조의 ‘증여’라는 말을 普通法, 즉 우리나라의 私法

上 증여와 같은 뜻이라고 이해하여야 하지 않는가라는 문제가 제기된 바 있다.

일찍이 1939년에 있었던 사건을 다룬 Commissioner v. Weymess 판결을 보면,

어떤 여자가 어떤 남자와의 혼인조건으로 주식을 요구하여 받은 적이 있었는데,

이러한 주식의 이전이 증여세 과세대상인가라는 것이 문제되었다. 사법적 개념으

로는 이러한 이전은 증여는 아니다. 혼인약속과 대가관계에 있기 때문이다. 이러

한 논리로써 하급심 판결은 이 사건의 주식이전이 증여가 아니고 따라서 증여세

과세대상이 아니라고 판결하였다.195) 이른바 ‘차용개념’의 의미를 어떻게 해석할

189) 미국세법 제2502조.

190) 신고기한은 이듬해 4월 15일이다. 미국세법 제6019조, 6075조.

191) 미국세법 제2001(b)조.

192) 미국세법 제2012(a)조.

193) 미국세법 제2511(a)조.

194) Commissioner v. Wemyss, 324 U.S. 303(1945) 가운데 306쪽.

195) 144 F. 2d 78 가운데 82쪽.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 250

것인가라는 점에서 이 문제는 우리나라의 상속세및증여세법상 ‘증여’의 의미를

민법상 증여와 같은 것으로 보아야 하는가라는 것과 동일한 문제이다. 연방대법

원은 위 하급심 판결을 파기하면서 세법이 말하는 증여란 반드시 사법상의 증여

에만 한정되는 것이 아니라는 사건 당시의 재무부 규칙196)이 법의 올바른 해석

이라고 해석하고 이 사건에서 증여세를 부과하여야 마땅하다고 판시하였다.197)

이 사건 당시나 지금이나 미국의 판례와 재무부 규칙은 사법상의 증여가 아니

더라도 세법상 증여가 된다고 해석하고 있다.198) 사법상의 증여란 대가관계가 없

을 것, 다시 말해, 두 사람 사이의 증여의사를 필요로 한다.199) 그러나 증여세 과

세대상으로서의 증여라는 말은 사법상의 증여보다 넓은 개념이다. 재산을 교환함

에 있어 제공하는 재산의 가치가 취득하는 재산의 가치보다 큰 경우에는 그것만으

로 증여세의 과세대상이 된다. 법은 ‘증여의 의사’, 뒤집어 말해, ‘대가관계’가 있느

냐 없느냐라는 주관적 기준을 버리고, 교환의 대상이 된 재산의 가치라는 객관적

기준을 택한 것이다.200) 이를 이어받아 현행 재무부 규칙은 “移轉에 증여세를 적

용함에 있어서 이전하는 사람의 증여의사는 필수적 요소가 아니다”라고 규정함으

로써201) 논란의 소지를 없애고 있다. 또한 동 규칙은 다음과 같이 규정하고 있다.

“증여세 과세대상인 이전이란 대가가 없다는 것으로 정의되는 보통법상의

증여만이 아니라 대가가 있는 매매, 교환 기타의 재산처분이라 하더라도 증여

자가 양도하는 재산의 가치가 그에 대한 대가로 제공되는 돈이나 돈으로 친 가

치보다 큰 것도 포함한다. 다만, 사업의 정상적 과정(선의이고 특수관계가 없고

증여의사가 없는 거래)에서 일어나는 매매, 교환 기타의 재산처분은 돈이나 돈

으로 친 가치를 충분히 모두 받은 것으로 본다.”202)

2) 변칙증여

증여세 과세대상이 사법상 증여의 개념에 한정되어 있지 않기 때문에 미국의

196) 1936년판 미국재무부 규칙 79 제8조(현행 미국재무부 규칙 25.2512-8에 해당).

197) Commissioner v. Wemyss, 324 U.S. 303(1945) 가운데 306쪽.

198) 미국 재무부 시행규칙 25.2511-1(g)(1). 25.2512-8.

199) 38 Am. Jur. 2d, Gifts, sec. 18(1968).

200) Commissioner v. Wemyss, 324 U.S. 303(1945) 가운데 306쪽.

201) 미국 재무부 규칙 25.2511-1(g)(1).

202) 미국 재무부 규칙 25.2512-8.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 251

증여세법에서는 구태여 증여의제 규정은 필요 없고 변칙적․간접적 증여도 모두

과세대상이 된다. 이와 관련된 구체적 사례를 살펴보면 다음과 같다.

① 無償이나 低利貸與

연방대법원이 1984년 선고한 Dickman v. Commissioner 판결203)은 부모가 자

식에게 돈을 무이자로 빌려주는 행위가 증여세 과세대상인가를 다루고 있다. 그

에 더하여 부모가 부모․자식이 함께 주주로 되어 있는 회사에 돈을 무이자로

빌려준 것이 증여세 과세대상인가도 쟁점이 되었다. 물론 쟁점이 된 증여금액은

빌려준 돈 원금이 아니라 이자상당액이었다. 연방대법원은 “재산의 사용가치 역

시 재산”이라고 판시하면서 증여세를 부과하여야 한다고 하였다. 재산에 관한 여

러 권리 중에 가장 중요한 것은 재산을 사용할 권리이므로, 이 사용할 권리를 넘

겨 준 것은 재산의 이전이라는 것이다.

참고로, 이와 같이 증여세를 부과하더라도 납세의무자들에게는 여전히 무이자

대여를 할 동기가 존재할 수 있다. 부모는 소득세율 40% 구간에 속하고 자녀는

소득세 면세구간에 속한다고 하고, 또 증여세를 물지 않은 채 증여할 수 있는 금

액이 3천만원이라고 가정하면, 이자율이 연 10%인 경우에는 부모는 3억원(우리

나라 같으면 3억원짜리 부동산)을 자녀에게 무상대여함으로써 세금부담을 줄일

수 있다. 가령 대학등록금이 연 3천만원이라고 가정하면, 무상대여를 하지 않고

부모가 직접 이자(또는 임대수익)를 받아 그 돈으로 등록금을 대는 경우에는 부

모는 이자(임대)소득 3천만원에 대해 40% 세금을 물게 된다. 그러나 부모는 무

이자로 돈(부동산)을 빌려줌으로써 소득세를 피하고, 자녀는 자기가 받은 이자(임

대소득)로 등록금을 내지만 면세구간이므로 소득세를 내지 않게 된다. 이러한 결

과를 막기 위해 법은 이러한 경우 일단 부모에게 3천만원의 소득이 생긴 다음

그 돈을 자식에게 증여한 것으로 보는 규정을 두고 있다.204)

2) 무상의 노무제공

제2501조가 과세대상으로 정하고 있는 “증여에 의한 재산의 이전”은 무상의

노무제공도 포함하는가? 제3자에게 노무를 제공한 대가로 발생한 채권을 넘겨주

203) 465 U.S. 330(1984).

204) 미국세법 제7872조. 우리 법에서도 소득세법 제41조(부당행위 계산의 부인)와 상속 세및증여세법 제41조의4(금전대부에 따른 증여의제)를 결합하면 같은 결과가 된다.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 252

는 것은 증여임에 틀림이 없지만, 미국법의 포괄주의 개념 하에서도 상대방(수증

자)을 위해 직접 노무를 제공하는 것에 증여세를 매기기는 어렵다. 노무와 재산

은 서로 다른 별개의 개념이기 때문이다. 부모가 자식에게 투자상담을 무료로 해

주고 자식이 그 덕택에 돈을 많이 번 사건에서, 미국 국세청이 투자상담의 가액

에 증여세를 부과하였는데, 하급심 판결은 이에 대하여 증여세를 부과할 수 없다

고 판결하였다.205) 또 어떤 사람이 자기가 찾아 낸 투자기회를 친족에게 제공한

것이 증여세 과세대상인가가 문제된 사건에서, 조세법원은 과세대상이 아니라고

판결하였다.206) 부모가 자식을 위해 빚보증을 선 것에 관해서도, 미국 국세청은

한 때 증여세 과세대상이 된다는 예규207)를 제정하기도 했지만 현재는 이 부분

에 관한 입장을 밝힐 수 없다고 하고 있다.208)

3) 간접증여

우리나라와 마찬가지로 미국에서도 법인의 주식거래를 악용하여 어느 주주가

다른 주주에게 부를 무상이전하는 것이 증여세 과세대상인가라는 문제에 대하여,

미국의 법원은 과세대상이라고 판시하고 있다.

가령 Estate of Trenchard v. Comr 판결209)에서는 부모와 자식이 각각 자본금

을 출자하여 회사를 새로 설립하면서 부모가 자신들이 받는 주식210)의 가치보다

더 많은 재산을 출자한 사건을 다루고 있다. 납세의무자는 이 사건 법인의 설립

은 진정한 사업상 거래로서 “일상적 거래”(선의의 협상을 거친 증여의사 없는 거

래)에 속하므로 이를 증여세 과세대상에서 제외하는 법령211)에 의해 증여세 과세

대상이 아니라고 주장하였다.212) 그러나 법원은 이 주장을 배척하면서 이 사건

현물출자는 증여세 과세대상이라고 판결하였다. “법인에 이전되는 재산의 가치가

205) Commissioner v. Hogle, 165 F2d. 352(10th Cir. 1947). 상고는 없었다.

206) Estate of Blass v. Commissioner, 11 T.C.M.(CCH) 622.

207) Priv. Ltr. Rul. 9113009.

208) Priv. Ltr. Rul. 9409108. 미국에서는 예규를 신청한다 하여 반드시 답을 주지는 않는 다. 특히 일정한 주제에 관하여는 예규를 신청하더라도 답을 주지 않겠다고 미리 공 표해 놓은 것도 많다.

209) 69 T.C.M.(CCH) 2164.

210) 이 사건에서는 대가의 일부를 사채로 받은 부분도 있지만, 본문의 내용에는 아무 영 향을 주지 않는다.

211) 미국 재무부 시행규칙 25.2512-8.

212) 판결원문으로 26쪽.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 253

대가로 받는 주식의 가치보다 높다면 그 차액만큼 자식의 부가 증가한다. 부모가

이전한 재산의 가치가 그들이 받은 주식의 가치의 가치보다 높으므로 다른 주주

(이 사건에서는 자식)에게로 흐르는 가치초과분은 연방 증여세 규정의 적용대상

이다.”213) 증여세의 과세대상이 되는 ‘증여’라는 말은 사법상의 증여보다 넓은 개

념이다.214)

Estate of Maggos 판결215)에서는 減資를 통한 간접증여 역시 증여에 해당하는

것으로 판단하였다. 이는 어머니와 아들이 함께 어느 회사의 주주로 있다가 어머

니 소유주식을 감자한 사건이다. 어머니와 회사는 감자되는 주식의 가치를 3백만

불로 계산하여 감자했지만, 법원은 주식의 가치가 490만불이라 확정한 다음 두

가지의 차액 190만불은 증여세 과세대상이라고 판시하였다.216)

납세의무자가 아무 것도 하지 않고 가만히 있었다는 사실 자체를 증여로 본

판결도 있다. Snyder v. Comr. 사건217)에서는 어머니와 자식들이 함께 어느 회사

의 주주로 있었는데, 어머니는 비누적적 우선배당을 받을 권리가 있는 우선주를

가지고 있었고 자식들은 보통주를 가지고 있었다. 회사의 정관에 의하면 회사가

일정기간 동안 우선배당을 지급하지 못하는 경우 비누적적 우선주주는 이를 누

적적 우선주로 전환할 권리가 있었음에도 불구하고 어머니는 이 권리를 행사하

지 않았다. 법원은 이같이 가만히 있었던 不作爲가 증여세 과세대상이라고 판결

하였다.

법인이 증여를 하거나 증여를 받는다면 주주를 증여나 수증의 당사자로 본다.

Georgia L. Ketteman Testamentary Trust v. Comr. 판결218)을 보면, 어느 회사의

발행주식 총수의 1/6을 소유한 주주가 726,122불의 가치가 있는 재산을 480,000

불을 받고 회사에 팔았다. 법원은 두 가지의 차액 246,122불의 5/6에 해당하는

205,101불을 이 주주가 다른 주주에게 증여한 것이라고 판단하였다. 동일한 취지

에서 재무부 시행규칙219)은 증여세 과세대상이 되는 거래의 한 유형으로서, “법

213) 같은 판결원문으로 45쪽.

214) 같은 판결원문으로 24쪽.

215) 79 T.C.M.(CCH) 1861.

216) 같은 취지의 판결로 Kincaid v. United States, 682 F.2d 1220(5th Cir. 1982); Tilton v. Comr, 88 T.C. 590(1987) 등.

217) 93 T.C. 529(1989).

218) 86 T.C. 91(1986).

219) 미국 재무부 시행규칙 25.2511-1(h)(1).

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 254

인이 재산을 B에게 이전하는 것은 법인의 주주가 B에게 증여하는 것이다. B 자

신도 주주라면 이러한 재산이전은, B의 지분비율을 넘는 부분만큼 다른 주주들

이 B에게 증여하는 것이다. B가 법인에게 재산을 이전하는 것은 다른 주주들의

지분비율의 범위 안에서 B가 다른 주주들에게 재산을 증여하는 것이다”라고 규

정하고 있다.220)

위에서 살펴본 판결에서 알 수 있듯이, 미국법은 증여세 과세대상을 포괄적으

로 정의하고 있고, 법원은 이러한 포괄규정에 따라 지배주주의 지위를 악용한 변

칙증여에 증여세를 부과하는 것을 당연시하고 있다. 사실 위에서 본 판결들은 모

두 변칙증여에 증여세를 부과하는 것은 너무나 당연한 것으로 간략히 설시한 다

음 증여재산의 가액 평가를 주쟁점으로 다루고 있다. 지배주주의 지위를 이용한

변칙증여에 대하여 사법상 증여 개념이나 또는 법기술적인 이유를 들어 증여세

과세대상이 아니라고 본 판결은 찾을 수 없다. 이러한 포괄주의 법체제 하에서는

구체적 사안에서 증여세 과세대상으로 전제된 거래의 형태를 일일이 찾아보는

것은 별 의미가 없지만, 참고로 행정해석에 나타난 몇 가지 사례를 살펴보면 다

음과 같다.

Revenue Ruling 86-39:221) 기업구조조정(미국법의 용어로 reorganization)의

한 형태로 회사의 자본을 재구성(recapitalization)222)하여 회사가 주주들의 소유

주식의 가치나 형태를 바꾸는 경우 회사와 주주에게 소득은 없다 하더라도 주

주 사이에서 각자 소유했던 주식의 가치가 바뀐다면 증여세 납세의무가 생긴다.

Tech. Advice Memorandum 9301001: 회사를 해산ㆍ청산시킬 수 있는 정도

의 지분비율을 가진 주주가 시장시세보다 훨씬 낮은 배당률의 우선주식을 여러

해 동안 그대로 보유하고 있는 것은, 해마다의 배당차액 부분을 다른 주주(이

사안에서는 아들)에게 증여하는 것이다.

과세와 비과세의 경계

증여의 개념을 위와 같이 포괄적으로 정의하면 과세대상의 범위를 어디까지로

220) 예외로서, 개인이 자선, 공익, 정치 기타 이와 비슷한 조직에 기부하는 것은 사안의 사실관계에 따라서는 그 조직 자체에 대한 증여가 될 수도 있다. 같은 조항.

221) 1986-1 C.B. 301; Rev. Rul. 89-3, 1989-1 C.B. 278도 마찬가지.

222) 미국세법 제368(a)(1)(E)조.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 255

정할 것인가, 이웃 간에 물건을 싸게 파는 것이나 부모 자식간의 사소한 증여 따

위를 모두 과세한다는 것인가? 그렇지 않다. 우선 부부 사이의 증여는 과세하지

않는다.223) 자녀의 양육비,224) 자녀나 제3자를 위한 교육비225)도 과세하지 않는

다. 이러한 조항보다 한결 더 중요한 것은 이른바 통합세액공제(unified tax

credit)로서, 상속세와 증여세를 합하여 상당히 고액인 상한금액까지는 상속이나

증여를 모두 비과세한다는 점이다.226) 현행법상의 상한금액은 세액 기준으로

345,800불, 재산가액 기준으로는 100만불로서, 이 금액까지는 세금을 전혀 내지

않은 채 마음대로 재산을 증여하거나 상속받을 수 있다. 따라서 상속세와 증여세

가 국민의 사생활을 침해한다는 시비가 생길 가능성은 원천적으로 없는 셈이다.

기술적 문제로서, 법이 상속이나 증여한 재산가액을 100만불까지 비과세한다는

규정을 택하지 않고 세액을 기준으로 345,800불까지를 비과세한다는 규정을 택

한 것은 증여세가 누진세임을 고려한 것이다. 즉, 재산을 비과세 내지 공제하는

방식에 있어 높은 세율구간에 속하는 납세의무자가 절약하는 세액이 낮은 세율

구간에 속하는 사람보다 더 많아지기 때문이다. 가령 과세표준이 500만불을 넘어

세율 50% 구간에 속하는 사람과 과세표준이 200만불 이하로서 세율 25% 구간

에 속하는 사람이 있다고 하자. 재산가액 단계에서 100만불을 공제한다면 앞의

사람은 세금 50만불을 절약하고 나머지 50만불을 내게 되지만 뒤의 사람은 세금

30만불을 절약하고 20만불을 내게 된다. 이에 비해 세액 단계에서 35만불을 공

제한다면 앞의 사람은 65만불을, 뒤의 사람은 15만불을 각각 내게 된다.

(1) 과세시기와 증여가액의 평가

증여세는 증여가 있는 때를 과세시기로 한다. 이 시기가 언제인지 불명확한 경

우가 있을 수 있다. 특히 증여자가 증여를 취소하거나 증여계약을 해제할 권리를

가진 경우, 또는 신탁계약을 이용한 증여에 있어 위탁자가 수익자를 변경할 권리

를 유보하든지 아니면 재산에 대한 지배권을 유보한 경우에 어느 시기를 증여시

기로 볼 것인가가 문제된다. 일찍이 1930년대 이래 이 문제에 대한 미국 법원의

태도는 원칙적으로 증여자가 재산에 대한 지배권을 전부 내어놓을 때 비로소 증

223) 미국세법 제2523조.

224) 미국세법 제2503(c)조.

225) 미국세법 제2503(d)조.

226) 미국세법 제2010조, 제2505조.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 256

여가 있다고 보는 쪽에 가깝다. 포괄적 증여 개념 하에서 증여세와 상속세를 하

나의 묶음으로 이해하기 때문이다. 다시 말해, 위와 같은 경우 아직 증여가 없다

고 보더라도 그 재산은 증여자에게 그대로 남아 있는 것이고 따라서 증여자의

사망시에 상속재산의 일부로 상속세를 내게 되므로, 구태여 증여세의 과세시기를

무리하게 앞당길 이유가 없기 때문이다.227) 재무부 행정규칙도 이러한 해석에 따

르고 있다.228)

과세시기 이후에 일어나는 사건은 증여가액의 평가에 영향을 주는가? 일반원

칙으로는 증여재산의 가액이 증여 당시의 가액을 의미함은 당연하다. 이에 관한

기본적 입장은 1929년의 Ithaca Trust 판결229)에서 정해졌다. 이 판결은 상속세에

관한 사건이지만, 후발사건의 영향이라는 관점에서는 증여세도 마찬가지이다. 이

사건에서 남편이 재산을 남기고 사망하면서, 유언으로 부인이 생존하는 동안에는

그 재산의 사용수익권을 부인에게 주고 부인이 사망하면 재산의 소유권이 자선

단체에 넘어가도록 하였다.230) 그런데 이런 상속재산에 관한 세액의 납부기한 전

에 부인이 뜻밖에 빨리 사망한 까닭에 상속받은 재산(사용수익권)의 평가가 문제

되었다. 남편이 남긴 재산의 가치 중에 자선단체에 넘어갈 부분은 상속세 비과세

대상이고 부인이 받은 사용수익권 부분만이 과세되는데 그 가액의 평가가 문제

된 것이다. 남편이 죽던 당시로 계산한다면 부인이 언제까지 생존하여 위 사용수

익권을 행사할 수 있을 것인가를 평균여명 기대치로써 계산하여 사용수익권의

가치를 평가하여야 한다(이 평균여명 기대치는 국세청의 수명통계에 따르게 된

다). 그러나 아내가 실제로 생존한 기간이 매우 짧았기 때문에 사후적 기준으로

본다면 사용수익권의 가치가 너무 높게 평가된 것 아닌가라는 의문이 제기된 것

이다. 연방대법원은 상속개시 후에 발생하는 사건은 재산평가에 영향을 주지 않

는다고 하면서 다음과 같이 판시하고 있다.

과세물건의 가치는 사건 당시의 가치로 평가하여야 한다. 재산이 어느 시점

현재 가지고 있는 가치는 그때 당시 그 재산에 대한 사회적 욕구가 얼마나 강

한가에 달려있고, 이 사회적 욕구는 그 재산의 값이 시장에서 얼마나 나갈 것

인가로 표시된다. 가치란 말이 언제나 그렇듯 법에서 말하는 가치 역시 미래가

227) Estate of Stanford v. Comr., 308 U.S. 39(1939) 등.

228) 미국 재무부 시행규칙 25.2511-2(c).

229) Ithaca Trust Co. v. United States, 279 U.S. 151(1929).

230) 우리 법과 달리 영미법에서는 사람의 의사가 죽은 뒤의 재산에도 미치는 경우가 있다.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 257

어떻게 될 것인가에 관한 예측에 기초하고 있다. 그 예측이 맞든 틀리든, 애초

의 가치가 진정한 가치임에는 아무 변함이 없다. 시간이 흘러 이제는 분명해진

사실로써 애초의 불확실한 확률을 고치려는 생각이 들기 쉽지만, 그리해서는

안된다는 것이 우리의 생각이고 살아있는 동안 아내가 누릴 사용수익권의 가치

는 사망률표에 따라 계산해야 한다.231)

다른 한편 위 Ithaca Trust 판결과 모순되는 듯한 판결도 여러 개 있다. 예컨

대, Morrissey 판결232)은 주식을 상속받고233) 두 달 반이 경과한 후 이 주식을

매각한 사건이다. 법원은 이 매각가격이 상속 당시의 재산가치에 관한 유력한 증

거라고 판시하였다. Scull 판결234)은 상속개시 후 11개월 후에 상속재산인 예술

품을 경매로 매각한 사건이다. 법원은 경매된 가격을 상속개시 당시의 가액을 평

가하는 최선의 기준이라고 보면서, 11개월 동안의 예술품 경매시장의 가격추세를

반영하여 15%를 공제한 금액을 상속 당시의 가액으로 결정하였다. 또한

Gettysburg National Bank 판결235)은 상속개시 후 16개월이 경과하여 상속재산을

매각한 경우, 16개월 동안 그 재산이나 시장에 중요한 변화가 없었다는 이유로

매각가격을 상속개시 당시의 재산가치로 보았다.

주식의 실제 가치가 증여 당시의 법정평가액보다 높거나 또는 장차 높아지리

라는 사정을 알고 있는 대주주가 이 내부정보를 감춘 채 주식을 증여하여 낮은

법정평가액에 따라 세금을 내고, 결과적으로 증여세를 포탈하는 사건이 미국에서

도 있었다. 전형적인 예로서, 주식의 가치가 현재 100만불이지만 장차 300만불로

상승할 특별한 사정이 있는데, 대주주는 이것을 알면서 자기 소유의 주식 100만

불 어치를 우선주 98만불 어치와 보통주 2만불 어치로 바꾼 다음 그 보통주를

자식에게 증여함으로써 2만불 부분에 대해서만 증여세를 낸다. 그 후 회사의 가

치가 오르면 이 가치상승액은 전부 보통주주인 자식에게 귀속되게 되고, 뒤에 아

버지가 사망할 때 자식은 98만불 부분에 관한 증여세만 부담하면 되고 200만불

부분의 증여세는 벗어나게 된다. 미국법에서는 이것을 ‘가치의 고정’(value freeze)

231) 같은 판결 155쪽.

232) Morrissey v. Comr., 243 F.3d 1145(9th Cir. 2001).

233) 이 사건에서 정확히는 상속개시 뒤 법령에 따라서 납세자가 평가일로 선택한 날. 미 국세법 2032조.

234) Estate of Scull v. Comr., 67 T.C.M.(CCH) 2953(1994).

235) Gettysburg National Bank v. United States, 92-2 U.S.T.C. 60, 108(M.D. Pa. 1992).

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 258

문제라고 부른다. 우리나라의 변칙상속처럼 사후적인 상장, 합병, 전환사채의 전

환 따위를 이용한 사례는 눈에 띄지 않지만, 본질적으로는 같은 문제이다.

이 문제에 대한 대책으로서, 부모가 자식에게 증여한 주식은 증여한 후 얼마의

기간이 경과하였든 간에 모두 현재시가로 상속재산에 가산하여 상속세를 부과하

는 제도를 택한 적도 있었다.236) 이러한 제도에서는 가령 보통주의 가치가 202만

불이 아니라 1억불이 되는 경우에도 그 금액 전부가 상속재산의 가액에 포함되

었다.237) 이 제도에 대해서 위헌시비가 걸렸다는 기록은 찾을 수 없지만, 1990년

의 개정법은 이 제도를 폐지하였다. 그 대신 증여 당시의 평가를 엄격히 하는 제

도를 도입하였다. 이 제도에 의하면, 위에서 든 예에서 증여 당시 보통주식의 가

액을 많으면 100만불로 평가할 수도 있게 된다.238) 결과적으로 주가상승액 200

만불 부분은 증여세 부담에서 벗어날 수 있게 된다.

(2) 비상장주식의 평가

폐쇄회사의 주식은 주식시장에서 거래되지 않기 때문에 증여가액을 평가하기

곤란하다. 재무부 규칙 20.2031-1(b)조와 25.2512-1조에서는 “(공정한) 시가”란

“매매에 관련된 여러 요소를 합리적으로 판단할 수 있는 양 당사자가 사적자치

에 따라 당해 목적물을 매매하고자 할 때 형성된 가격”을 의미한다고 한다. 법원

도 이와 같은 취지로 판시하고 있다.

그러나 ‘폐쇄회사’에서는 상대적으로 한정적인 주주들이 그 회사의 주식을 보

유하고 있고, 때로는 한 가족이 주식 전부를 소유하는 경우도 있다. 이와 같은

경우에는 주식의 거래자체가 거의 일어나지 않기 때문에 시가라는 것이 있을 수

없고, 설령 간간이 주식의 거래가 있더라도 시가를 평가하기가 어렵다. 주식시장

에서 거래되는 유사한 주식들을 기준으로 하여 주식의 가격을 정한다고 하더라

도 이는 어디까지나 가정에 불과한 것이다. 그러나 달리 방법이 없으므로, 미국

세법 제2031(b)조에 의하면 폐쇄회사의 비상장주식이나 채권은 유사한 기업의 주

식이나 채권의 시가를 고려하여 평가하도록 정하고 있다. 보다 구체적 내용은 재

무부 시행규칙 20.2031-2(f)조, 20.2031-3조, 그리고 국세청 통칙(Revenue Ruling)

236) 1990년 폐지되기 전의 미국세법 제2036(c)조.

237) Regis W. Campfield et als, Taxation of Estates, Gifts and Trusts 233(22nd ed., 2002).

238) 미국세법 2701(a)(3)(A)조.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 259

59-60이 규정하고 있다.

국세청 통칙의 핵심은 비상장주식의 평가에 관한 일반적인 공식은 없다는 것

이다. 결국 관련 요소들을 기초로 하면서도 건전한 상식을 가진 보통 사람들의

판단에 어긋나지 않도록 합리성을 갖추어 과세대상을 평가하여야 한다. 주식의

시가는 경기의 변동, 투자자들의 미래에 대한 전망, 회사의 리스크 등에 좌우된

다. 평가요소로는 재무 정보와 시가에 영향을 미칠 만한 요소들을 가능한 한 모

두 고려해야 한다. 예를 들면, ① 회사가 영위하는 사업의 성질과 회사의 역사,

② 일반적인 경제 전망과 그 회사에 대한 개별적인 전망, ③ 주식의 가액과 재무

상태, ④ 회사의 수익 능력, ⑤ 배당금 지급능력, ⑥ 회사의 신용이나 영업권 등

의 무형의 자산 보유 여부, ⑦ 주식의 매매와 주식의 거래량, ⑧ 동일한 또는 유

사한 계열의 사업을 하고 있는 다른 회사의 주식의 시가를 고려해야 한다.

이러한 평가 요소들은 구체적 사건에 따라 개별적 중요성이 달라진다. 불특정

다수의 고객에게 물건을 판매하거나 노무를 제공하는 회사라면 수익가치가 중요

할 것이고, 부동산회사라면 당해 회사가 보유한 투자 자산이나 부동산 등의 자산

가치가 중요할 것이다. 수익가치를 계산함에 있어서는 금융시장의 상황을 고려하

여, 업종, 위험도, 소득의 안정성을 감안하여 결정한 할인율을 적용하여야 한다.

어떤 요소에 얼마의 가중치를 둘 것인지를 미리 공식으로 정할 수는 없다.

상속재산의 평가에 관한 법원의 판례도 기본적으로 국세청의 행정해석과 같은

입장을 취하고 있다. 그러한 좋은 예를 Estate of Cook v. United States 판결239)

에서 찾을 수 있다. 이 사건의 쟁점은 비상장법인인 Central Bancompany, Inc.(이

하 ‘소외 회사’라고 한다)라는 회사가 발행한 주식의 가치이다. 이 회사는 미주리

주법에 따라 1970. 11. 6. 설립되었고, 1971. 11. 30. Central Trust Bank를 인수

하여 금융지주회사가 되었다. 1976. 12. 24. 현재 소외회사의 대주주는 Howard

Winston Cook, Sam cook과 그 자식들로서 소외 회사의 발행주식 중 59%를 소

유하고 있었다. 1976. 12. 24. Howard Winston Cook은 신탁을 통한 간접증여 방

식으로 자식들에게 소외회사 주식 1,725주를 이전했다. Cook은 1,725주의 가치를

주당 40불로 평가하였지만 국세청은 주당 257불로 평가하여 증여세를 추징했다.

이 사건에서 법원은 비상장주식의 거래가 시가를 반영하지 못하는 경우에 시

가를 결정할 기준으로 몇 가지 요소를 들고 있다. 구체적으로는 1) 1976년의 전

반적 경제 전망이라는 틀 안에서 소외 회사의 전반적 규모 기타 지위를 검토하

239) 862 U.S.T.C. 13,678 문단.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 260

여 회사의 사업이 전반적으로 호조였다는 결론을 내린다. 2) 매매 선례가격을 검

토하여 이러한 선례를 이 사건에서도 시가로 볼 수 있는가를 검토한다. 실제로

이 사건에서는 주식을 매매한 사례가 있었지만 특수관계자 사이의 거래라는 이

유로 매매가격을 배척한다. 3) 소외 회사의 수익능력을 평가하여, 1973년부터

1976년까지 소외 회사는 주당 순이익이 150.17불에서 211.38불로 증가했으며 위

회사의 보수적인 배당방침을 감안한다면 위 회사의 수익률은 더 높다고 볼 수

있다고 결론짓는다. 4) 소외회사에 상응하는 미주리 주의 다른 상장 금융지주회

사의 재무정보(예컨대, 주식의 장부가 대비 시가비율이나 주가수익률, 배당수익

률, 배당금 지급능력 등)와 비교하여 소외 회사의 주식매매가격이 저평가되어 있

다고 판단한다. 구체적으로는 다른 금융지주회사들의 주가가 배당액의 몇 배 되

는지를 조사한 다음, 이를 소외회사의 배당가능이익에 적용하여 그 주가의 범위

가 어느 정도인가를 평가함으로써 소외회사의 주식의 시가를 130불로 판단하였

다. 130불이라는 금액은 기계적 공식에 의한 계산을 통해서가 아니라 위와 같은

종합적 판단에서 도출되는 것이다.

비상장 주식의 평가에 관해 주목할 만한 것은 지배력을 수반하는 주식에 대해

서 상당한 評價增을 한다는 점이다. 가령 발행주식 총수의 51%를 소유한 경우

이러한 주식의 가치는 주식 전체의 가치의 51%보다 크다.240) 지배권 프리미엄의

금액은 일률적으로 말할 수 없다. 51.8% 주식에 대해 38.1%의 평가증을 한 판

례241)가 있는가 하면, 61% 주식에 대해 40%를 평가증한 판례도 있다.242) 뒤집어

말하면 소수주주의 주식에 대해서는 評價減한다는 말이기도 하다. 그러나 이러한

평가증이나 평가감도 기계적 공식에 따를 수는 없다. 가령 부부공동재산

(community property) 제도를 갖춘 주에서 부부가 55%의 주식을 공동소유하고

있다가 한 사람이 사망한 경우, 27.5%의 주식부분에 대해 지배력 프리미엄을 인

정하지 않은 판결도 있다.243) 반면에, 주주가 분산되어 있어 현실적으로 영향력

이 있는 주식이라면 단 10%의 주식이라 하더라도 소수주식의 평가감을 인정하

지 아니한 판결도 있다.244) 특수관계 없는 자들이 각 40%, 50%, 10%를 소유하

240) Estate of Chenoweth v. Comr., 88 T.C. 1577(1987).

241) Estate of Sasbury v. Comr., 34 T.C.M.(CCH) 1441.

242) Estate of Trenchard v. Comr., 69 T.C.M.(CCH) 2164.

243) Estate of Bright v. U.S., 658 F.2d 999(5th Cir. 1981).

244) Estate of Winkler v. Comr., T.C.M. 1989-[231].

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 261

고 있다면, 40%지분의 주식과 50%지분의 주식만으로는 과반수의 지분을 확보할

수 없어 회사를 지배할 수 없기 때문에, 10% 주식은 “결정권을 가진 주식”으로

서의 가치가 “별도로” 인정된다는 것이다.

(3) 조세법률주의와의 관계

위에서 살펴본 판결들에서 알 수 있는 바와 같이, 미국법에서는 증여세의 과세

대상을 포괄적으로 정의하고 있는 법조항에 대하여 위헌시비가 없다. 우리 헌법

교과서에서 말하듯 ‘조세법률주의’라는 것이 영미법에서 시작된 것임은 물론이다.

조세법률주의란 원래 “대표 없이 과세 없다”라는 말인데,245) 이는 미국의 독립전

쟁의 원인이자 시작인 보스톤 차 사건에서 비롯된 것이다. 그럼에도 불구하고 미

국에서는 조세법률주의가 반드시 과세요건법정주의나 과세요건명확주의를 가리키

는 것은 아니다.

미국에서는 법률의 개별적・구체적인 위임이 없다고 하더라도 행정부가 제정

한 명령은 원칙적으로 국민을 구속한다.246) 다만, 그것이 국회가 제정한 법률을

위반할 수 없을 뿐이다. 우리의 표현으로 말하자면, 미국에는 法律優位만이 있고

法律留保는 없다. 미국 세법은 법률에 여러 가지 구체적 위임규정을 두고 있음과

아울러 “재무부장관은 법률의 시행에 필요한 모든 규칙과 규정을 정할 수 있다”

라는 포괄위임 규정을 두고 있다.247) 법의 구체적 위임 없이 제정된 명령도,248)

연방대법원의 표현에 의하면, “불합리하고 법률에 위반됨이 명백하지 않은 이상

그대로 유효하다.”249) “국회가 당면 쟁점에 대해 아무것도 정하지 않았을 때에

는” 법률의 포괄위임 규정250)에 의거한 시행명령이 “법률이 남겨 놓은 공백을

보충하며 법원은 자신의 판단으로 행정기관의 합리적인 해석을 대체할 수 없다.”251)

법원이 행정부가 제정한 명령을, 특히 시행명령은 법률의 의미에 관한 행정부

의 해석일 뿐임에도 불구하고, 존중하는 이유는 무엇인가? 적어도 세법의 영역에

서는 규칙의 일관성을 유지하여야 법적 안정성을 이룰 수 있다는 데에 그 이유

245) 허영, 한국헌법론(제3판, 2003) 864쪽.

246) Chevron U.S.A. Inc. v. Natural Resources Defense Council, 467 U.S. 837(1984).

247) Internal Revenue Code(이하 “미국세법”) 제7805(a)조.

248) 위임명령과 집행명령을 미국식 표현으로는 입법적 명령과 법해석적 명령이라고 부른다.

249) CIR v. South Tex. Lumber Co., 333 U.S. 496(1948).

250) 미국세법 제7805(a)조.

251) Peoples Fed. Sav. & Loan Ass'n of Sydney v. CIR, 948 F2d 289(6th Cir. 1991).

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 262

를 찾고 있다.252) 그런 관점에서 본다면, 종래 우리나라에서 명령의 효력을 부인

하는 논거로 법적안정성을 들고 있는 것이 이론상 옳은가를 다시 생각해 볼 계

기가 되기도 한다.

독일의 증여세제

(1) 연혁

독일의 증여세(Schenkungsteuer)는 우리나라와 마찬가지로 상속세(Erbschaft-

steuer)의 회피를 방지하기 위해 부과되는 것으로서, 상속세와 함께 상속세및증여

세법(Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, ErbStG, 이하 ‘상속세법’)에 의해

규율되고 있다. 증여세를 처음 도입한 1906년 상속세법은 제55조 제1항에서 ‘민

법상의 증여’(Schenkung, 이하 ‘증여’)를 과세대상으로 규정한 다음 동조 제2항

및 제3항에서 그와 유사한 행위들을 증여와 동일시하는 방식을 취하였는데, ―

상술한 바와 같이 우리나라에서 증여의제 규정이 확대되어온 것처럼― 그 후 증

여와 동일시되는 행위들이 확대되었다. 1909년 상속세법 제40조 제1항 2문에서

는 증여 이외에 ‘無償出捐’(freigebige Zuwendung)도 증여세의 과세대상이라고 규

정함으로써 ‘증여’와 ‘무상출연’의 이원적 구조를 취하게 되었으나, 1922년 상속세

법은 제3조 제1항 제1호에서 ‘증여’이외에 “그밖에 다른 모든 무상출연”(jede

andere freigebige Zuwendung)이 과세대상이 된다고 규정함으로써 ‘무상출연’이

‘증여’를 포괄하는 상위개념이 되었다. 이와 같이 증여세의 과세대상은 ‘무상출연’

이고 증여는 그것의 한 유형에 불과한 것으로 이해되었기 때문에, 굳이 상속세법

에서 민법상의 증여를 언급할 필요가 없다는 관념이 지배적이 되었고, 결국 1974

년 상속세법 전면개정을 통해 ‘민법상의 증여’라는 표현이 삭제되고 ‘무상출연’으

로 일원화되어 현재에 이르고 있다.253)

증여세의 납세의무는 재산의 이전, 즉 증여의 시점 당시에 이미 성립한다.254)

따라서 증여재산의 가액도 증여 당시의 가액으로 평가한다.255) 증여 뒤의 주가

252) Michael J. Graetz, Federal Income Taxation 72-73쪽.

253) Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz. Kommentar. 13.Aufl., München 2002, § 7 Rn.3; Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz. Kommentar. Stand: 1. Okt. 2002. München, § 7 Rn.2; Hagen Kobor, Die Auslegung im Erbschaftsteuertgesetz. Die Erbschaftsteuer zwischen Zivilrecht und Ertragsteuerrecht, Berlin 2000, S.89 f. 참조.

254) 독일 상속세법 제9조 I 2문.

101페이지

12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 263

상승 등 후발적 사정으로 이한 증가액은 과세대상이 아니다.256)

(2) 현행법의 구조

독일 상속세법 제1조 제1항은 상속세 및 증여세의 과세대상으로 “사망으로 인

한 취득”(Erwerb von Todes wegen)(제1호)과 “생존자간의 증여”(Schenkungen

unter Lebenden)(제2호)를 나란히 규정하고 있는데, 제7조에 “생존자간의 증여”에

관한 자세한 규정들이 마련되어 있다.

제7조 제1항은 “생존자간의 증여”를 정의하고 있다. 먼저 제1호에서 “생존자간

의 무상출연을 통해 수익자가 출연자의 비용으로 이익을 취득하는 모든 경우”

(jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf

Kosten des Zuwendenden bereichert wird)라는 포괄적 구성요건을 정한 다음, 제2

호 내지 제10호에서 “생존자간의 증여”에 해당하는 특별한 경우들에 관하여 규

정하고 있다. 즉, 부담부 증여 및 조건부 증여에 있어 부담의 이행 또는 조건의

성취를 통해 이익을 취득하는 경우(제2호), 국가의 허가를 요하는 증여에 있어

허가를 받음으로써 제3자로부터 이익을 취득하는 경우(제3호), 부부가 공동재산

제(Gütergemeinschaft)를 약정함으로서 이익을 취득하는 경우(제4호), 상속포기의

대가로 보상금을 받는 경우(제5호), 상속의 早期淸算257)의 경우(vorzeitiger Erb-

ausgleich)(제6호), 선순위 상속인의 재산을 상속개시 이전에 후순위 상속인에게

양도하는 경우(제7호), 재단설립에 의한 재산양도(제8호), 재단ㆍ사단의 해산으로

인한 재산취득(제9호), 정지조건․始期ㆍ終期의 제한이 있는 채권에 관해 조건성

취 또는 기한도래 이전에 그 보상금을 취득하는 경우(제10호)가 그것이다.

제7조 제2항 내지 제5항은 일단 증여세의 과세대상, 즉 “생존자간의 증여”에

해당한다는 것을 전제로 그에 관해 특별한 규율들을 담고 있다. 즉, 제2항은 제1

항 제7호 소정의 “선순위 상속인 재산의 후순위 상속인에 대한 양도”를 규율하

는 규정이고, 제3항은 무상출연으로 인한 이익취득 여부를 판단함에 있어서 금전

으로 평가할 수 없는 반대급부는 고려하지 않는다는 규정이다. 제4항은 증여가

어떤 일의 사례금으로 이루어졌거나 부담부 증여이거나 아니면 어떤 성가신 내

255) 같은 법조.

256) BFH BStBl 1991, 310; 1992, 298 등. Tipke/Lang, 제13장 169문단.

257) 婚姻外의 출생자가 父로부터 생전에 자신의 상속분을 취득하는 제도이다(독일 민법 제1934의d조).

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 264

용을 담은 계약의 형태로 이루어졌다고 하더라도 그것만을 이유로 증여세의 과

세대상에서 제외되지 않는다고 규정하고 있다. 또한 제5항은 人的會社(Personen-

gesellschaft)의 구성원으로 지분을 취득하는 것이 증여의 대상이 되는 경우 정관

상 사원의 퇴사 또는 회사의 해산시에 단지 장부가격상의 지분만을 반환하기로

되어 있더라도 이러한 사정은 무상출연으로 인한 이익취득 여부를 판단함에 있

어서 고려하지 않으며, 만일 그 이익취득액이 지분의 장부가격을 상회하는 경우

에는 퇴사 또는 회사의 해산을 해제조건으로 이미 이익취득이 발생한 것으로 본

다는 규정이다.

제7조 제6항과 제7항은 ― 제1항 제1호 내지 제10호에서 규정된 것에 추가하

여― 증여에 해당하는 경우들을 규정하고 있는데, 제6항에 의하면, 人的會社의

구성원으로 참가하면서 특히 출자금액, 회사에 대한 노무 기타 용역 제공의 기여

도를 초과하거나 통상 제3자에게는 인정되지 않을 이익배당을 받은 경우에는 그

초과된 이익배당부분이 독립적인 증여에 해당되는 것으로 본다. 또한 제7항에 의

하면, 인적회사 또는 자본회사(Kapitalgesellschaft)에서 사원의 퇴사로 인해 그 지

분이 다른 사원 또는 회사에게 양도되는 경우 그 퇴사시의 지분 가격이 지분환

급금을 상회하는 때에는 증여에 해당하고, 그리고 유한회사에서 정관상 사원의

퇴사시에 그 지분을 소각하기로 규정되어 있는 경우 퇴사시의 지분 가격이 환급

금을 상회하는 때에는 그로 인해 발생한 잔존 사원들의 지분의 가치상승이 그

퇴사 사원에 의한 증여에 해당한다고 한다.

(3) 포괄규정과 특별규정의 관계

상술한 바와 같이 독일 상속법은 증여세의 과세대상에 관하여, 제7조 제1항

제1호에서 “생존자간의 무상출연으로 인해 수익자가 출연자의 비용으로 이익을

취득하는 모든 경우”라는 포괄규정을 마련한 다음, 동항 제2호 내지 제10호, 그

리고 동조 제6항 및 제7항에서 특별규정들을 두고 있다. 증여세의 과세대상을

“생존자간의 증여”(Schenkung unter Lebenden)라고 하여 민법상의 ‘증여’

(Schenkung)와 같은 용어를 사용하고 있지만, 이를 위 포괄규정에서 정의함에 있

어 민법상의 증여와는 다른 표현을 사용하고 있다. 즉, 독일 민법(Bürgerliches

Gesetzbuch, BGB) 제516조 제1항에 의하면, “자신의 재산으로 타인으로 하여금

이득을 취득하게 하는 출연”(eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem

Vermögen einen anderen bereichert)은 “양 당사자가 그 출연이 무상으로 이루어

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 265

지는 것이라는 점에 관해 의사가 합치된 때”(wenn beide Teile darüber einig

sind, daß die Zuwendung unentgeltlich erfolgt)에 ‘증여’(Schenkung)에 해당한다고

한다. 반면에 상속세법상의 증여는 “출연자의 비용으로”(auf Kosten des

Zuwendenden) 수익자로 하여금 이익을 취득하게 하는 ‘무상출연’(freigebige

Zuwendung)이다.

만일 이러한 상속세법상 포괄규정에 의한 증여가 민법상의 증여와 동일한 것

이라고 이해한다면, 위 상속세법상의 특별규정들은, 특히 거기에 규정된 행위들

에 관해 민법상의 증여의 요건인 “출연의 無償性에 관한 당사자간의 합의”가 인

정되기 어렵다는 점에서, 민법상의 증여에 해당하지 않는 행위들을 그것과 동일

하게 취급하고자 하는 ― 우리나라 상속세법에서와 같은― ‘의제규정’이라고 보

아야 할 것이다. 그러나 후술하는 바와 같이 독일에서 위 포괄규정에 의한 상속

세법상의 증여 개념이 민법상의 증여보다 훨씬 넓은 것으로 보는 것이 확립된

판례이자 통설이다. 이러한 관점에서 보면, 위 특별규정에 의한 행위들도 충분히

위 포괄규정에 포섭될 수 있지만 이론적으로 의문의 여지가 전혀 없지 않기 때

문에 입법자가 명문의 규정으로써 그 행위들이 과세대상인 증여에 해당한다는

점을 명시한 ‘예시적 규정’ 내지 ‘주의적 규정’이라고 할 것이다.258) 따라서 위 특

별규정에서 정하고 있는 행위 이외에도, 예컨대 부부 상호간의 출연행위, 액면가

에 의한 신주인수, 지분․주식의 무상소각, 출자비율을 변경하는 증자 등 가족관

계 또는 회사를 이용한 변칙증여들을 모두 위 포괄규정에 의한 증여로 파악하여

증여세의 과세대상으로 삼을 수 있게 되는 것이다.

(4) 포괄규정에 의한 증여(무상출연)의 개념

1) 민법상 증여와의 관계

후술하는 바와 같이 상속세법상 포괄규정에 의한 증여 개념이 그 개념의 객관

적 요건과 주관적 요건과 관련하여 민법상의 증여 개념과 어느 정도 다른 것인

지에 관해서는 견해가 대립하지만, 최소한 상속세법상 증여가 민법상의 증여와

동일한 것은 아니고 따라서 ― 개념적으로 증여의 징표들을 충족함에도 불구하고

― 민법상의 특별한 이유로 인해 증여로 파악되지 않는 경우라고 하더라도 상속

세법상 증여에 해당할 수 있다는 점에 관해서는 견해가 일치하고 있다. 그리하여

258) Tipke/Lang, Steuerrecht. 17. Aufl., Köln 2002, § 13 Rn.127; Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 7 Rn.15; Kobor, a.a.O., S.87 참조.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 266

자녀의 결혼 기타 독립시에 부모가 자녀에게 제공하는 지참금 내지 지참물

(Ausstattungen)은 개념상으로 증여에 해당하는 것이나 명문의 규정(민법 제1624

조)에 의해 민법상 증여에서 제외되는데, 이러한 지참금도 그것이 “출연자의 비

용으로 수익자로 하여금 이익을 취득하게 하는 무상출연”에 해당하는 한, 증여세

의 과세대상이 된다. 또한 용익권(Nießbrauch)을 무상으로 설정하여 주는 경우에

관해, 민법상 증여는 양도행위(Veräußerungsgeschäft)로 파악되기 때문에 양도행위

가 아닌 용익권의 설정은 민법상 증여로 볼 수 없다는 견해가 있으나, 상속세법

상의 증여에 해당하는 데에는 전혀 지장이 없다. 장기간의 주택의 무상제공도 민

법상으로는 증여가 아니라 사용대차로 파악되지만, 증여세의 과세대상이 된다는

점은 의문의 여지가 없다. 또한 무이자의 금전대여가 민법상 증여에 해당하는가

아니면 소비대차에 해당하는가라는 것은 상속세법상 증여의 개념을 인정하는 데

아무런 영향을 미치지 않는다.

2) 객관적 요건

상속세법상 증여 개념의 객관적 요건에 관해 민법상의 증여와 비교해 보면, 우

선 ‘출연’(Zuwendung)과 ‘이익의 취득’(Bereicherung)이라는 용어는 동일하고 또한

출연을 수식하는 상속세법상의 ‘freigebig’와 민법상의 ‘unentgeltlich’는 ― 그 뉘앙

스가 다르긴 하나― 모두 ‘대가없이’, 즉 ‘無償’이라는 공통된 의미를 갖고 있다.

그러나 이익의 취득이 민법상으로는 출연자의 ‘재산으로부터’(aus dem Vermögen)

이루어지는 것으로 규정되어 있는 데 반해, 상속세법에서는 출연자의 ‘비용으로’

(auf Kosten) 이루어는 것으로 규정되어 있다. 다시 말해, 민법상 증여는 증여자

의 재산감소와 수증자의 이익취득이 연결되어 있으나 상속세법에서는 그렇지 않

기 때문에, 제3자를 매개로 하여 이루어지는 소위 ‘간접적 출연’(mittelbare

Zuwendung)을 증여세의 과세대상으로 파악하는 데 어려움이 없다. 이러한 점에

서 상속세법상 증여 개념이 그 객관적 요건의 측면에서 민법상의 증여에 비해

넓은 것으로 보는 견해가 있지만,259) 민법에서도 판례상 이러한 ‘간접적인’ 증여

가 인정되기 때문에, 객관적 요건의 측면에서는 상속세법상의 증여와 민법상 증

여가 본질적으로 동일하다는 것이 일반적 견해이다.260)

259) Kobor, a.a.O., S.90 f.

260) Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz(Auszug). Kommentar, Herne/Berlin 2001, § 7 Rn.2; Meincke, a.a.O., Rn.10.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 267

3) 주관적 요건

중요한 것은 주관적 요건이다. 우선 학설․판례상 견해가 일치하는 것은, 문언

상으로 민법상 증여는 증여자와 수증자 사이에 출연의 無償性에 관한 합의가 있

어야 하는 데 반해, 상속세법상 증여는 그러한 합의가 필요 없고 단지 출연자의

주관적 인식 내지 의지만이 요구된다는 점이다. 문제는 출연자가 무엇을 인식하

고 의욕하여야 하는가에 있는바, 출연자의 주관적 인식 및 의욕의 대상으로서,

수익자의 이익취득(Bereicherung)과 無償性(Unentgeltlichkeit) 그리고 증여로서의

출연(schenkweise Zuwendung)이 필요하다고 보는 견해가 있다.261) 이에 따르면,

부부간에 혼인을 전제로 한 출연행위인 소위 ‘非指名出捐’(unbenannte

Zuwendung)은 특히 부부공동생활을 통한 재산상 결실을 분배하기 위한 목적으로

이루어졌을 때에는 상술한 ‘무상성’과 ‘증여로서의 출연’에 대한 주관적 요건이

결여되기 때문에 상속세법상의 증여로 볼 수 없다고 한다. 연방재정법원은 1984

년 판결에서 이러한 입장을 취하기도 하였지만,262) 1994년 판결을 통해 판례가

변경되었다. 즉, 출연이 객관적으로 無償인 한 그 출연의 동기는 고려하지 않고

따라서 상속세법상의 증여에 해당한다는 것이다.263) 통설도 소위 ‘객관화 이론’

(objektivierende Theorie)이라고 하여 ‘무상성’과 ‘이익취득’에 관한 출연자의 주관

적 요건은 출연자의 구체적인 의사가 아니라 평균적 거래관념에 따라 판단되어

야 하고, 객관적으로 출연이 無償이면 이에 관한 출연자의 주관적 의사가 추정된

다고 한다.264)

이러한 출연자의 주관적 요건은 신주인수, 주식소각, 합병 등 회사관계를 이용

한 변칙증여와 관련하여 중요한 의미를 갖는다. 출연자가 회사재정의 건전성을

제고하기 위한 것이라고 항변을 하는 경우 과연 출연자의 내심의 의사가 무엇인

지를 명확히 증명하기 어렵기 때문이다. 이에 관해 최근 2001년의 판례265)는 유

한회사의 자본증가에 있어 제3자가 출자인수를 하면서 그 지분의 통상 거래가격

이 출자액을 상회하는 경우에는 기존의 사원의 비용으로 그 제3자가 이익을 취

득한 것으로서, 상속세법상 증여에 해당한다고 판시하였는데, 일반적 거래관행에

261) Meincke, a.a.O., § 7 Rn.76 ff.

262) BFH, U. v. 28. 11. 1984 - II R 133/83 - BStBl. II 1985, 159.

263) BFH, U. v. 2. 3. 1994 - II R 52/92 - BStBl. II 1996, 616.

264) Tipke/Lang, a.a.O., § 13 Rn.121; Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., Tz.285 ff.; Kobor, a.a.O, S.91 등 참조.

265) BFH, U. v. 30. 5. 2001 - II R 6/98 - BFH/NV 2002, 26.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 268

비추어 제3자의 지출과 수익이 현저하게 차이가 나면 그것으로 無償性에 대한

주관적 요건을 긍정할 수 있고 실제로 그 결정적 동기가 그 제3자에 대하여 이

익을 부여하기 위한 것이었는지 아니면 경영자의 계속성을 도모하기 위한 것이

었는지는 문제되지 않는다고 하였다.

(5) 헌법적 문제

조세법률의 위헌성 여부에 관하여 연방헌법재판소의 많은 판례가 있지만, 상속

세법상 위 포괄규정에 의한 증여 개념에 관한 판례는 전혀 없다. 독일에서 기본

권 특히 재산권을 제한하는 법률은 법적 안정성을 위해 명확하여야 한다는 명확

성원칙(Bestimmtheitsgrundsatz)이 강조되고 있으나, 포괄증여규정을 이러한 명확

성원칙의 관점에서 문제 삼은 판례도 없고 심지어 문헌도 찾을 수 없다.266) 비록

상속세법상의 증여 개념이 포괄적이긴 하지만 어떠한 행위가 “출연자의 비용으

로 수익자로 하여금 이익을 취득하게 하는 무상출연”에 해당하는지 여부는 명확

한 기준에 의해 판단될 수 있기 때문이라고 보인다.

독일 기본법(Grundgesetz) 제14조 제1항 제1문은 재산권(Eigentum)과 나란히

상속권(Erbrecht)을 기본권으로 보장하고 있는데, 기본권의 보호 범위가 근본적으

로 헌법 자체에 의해 결정되고 법률에 의해서는 단지 그 제한만이 이루어지는

다른 기본권들과는 달리, 재산권과 상속권은 그 내용 자체도 법률에 의해 결정된

다(동항 제2문). 동조 제2항은 재산권에 대해서만 사회적 구속을 규정하고 있으

나, 재산권 보장과 상속권 보장의 밀접한 관련성에 기하여, 상속권에 관해서도

입법자에게 상속세를 통해 그 내용을 결정하고 제한을 가할 광범위한 형성권한

이 인정되는데, 상속세의 경우에는 재산의 ‘移轉’에 대한 것이기 때문에 재산의

‘보유’에 대한 일반적인 재산권 제한에 비하여 입법자의 개입권한이 크다는 것이

연방헌법재판소의 판례이다.267) 물론 상속권 자체를 부정하는 입법, 예컨대 상속

세율을 100퍼센트로 정하는 것은 기본권의 본질적 내용을 침해하는 것으로서 위

266) v. Mangoldt/Klein/Starck, Bonner Grundgesetz. Kommentar. Band 1. 4.Aufl., München 1999, Art.14 Rn.387 ff. Rn.529 ff.; Klaus Vogel, Verfassungsrechtsprechung zum Steuerrecht, Berlin/New York 1999; Meincke, “Gedanken zur Erbschaftsteuerreform vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen Vorgaben,” DStR 1996, S.1305 ff.; Seer, “Die neue Erbschaft- und Schenkungsteuer auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand,” StuW 1997, S.283 ff.; Meincke, a.a.O., Einführung Anm.5 f.; Troll/Gebel/ Jülicher, a.a.O., Einführung Tz.38-48 등 참조.

267) BVerfGE 93, 165(174); BVerfG, NJW 1998, 743 f.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 269

헌이다. 이것이 문제된 사건은 없고, 연방헌법재판소의 판례는 거의 모두 상속세

율과 상속세 과세대상의 평가방법에 관한 것으로서, 주로 과잉금지원칙과 평등원

칙이 문제되었을 뿐, 상속세 및 증여세 제도 자체가 문제된 판례는 없다.

부언컨대, 상술한 연방헌법재판소의 판례와 같이 상속세에 관해서는 입법자에

게 일반 재산권의 제한에 비하여 보다 광범위한 형성권한이 인정된다면, 그 상속

세를 회피하기 위한 변칙증여에 관해서는 의문의 여지없이 더더욱 그러하다. 생

전에 상속의 효과를 거두기 위해 명시적으로 재산을 증여하는 소위 ‘사전상속’

(vorweggenommene Erbfolge)의 경우에는 그 증여세에 관해 헌법상 상속권 보장

과 동일한 보호가 이루어져야 하지만, 상속과 무관하게 이루어지는 증여의 경우

에는 일반적인 재산권 보장과 동일하게 되는데 그것이 재산의 ‘보유’가 아니라 재

산의 ‘이전’에 관한 것이므로 그 보호의 정도가 경미할 수밖에 없다는 점이 독일

문헌에서 지적되고 있다.268) 여기서 ‘상속과 무관하게 이루어지는 증여’라는 것은

사전상속임을 숨기고 행해지는 변칙증여가 가장 대표적인 예라고 할 것이다.

일본의 증여세제

일본의 상속세와 증여세는 상속세법이라는 한 개의 법에 묶여 있다. 일본의 상

속세는 우리나라와 달리 유산취득세 방식을 따르고 있다.269) 증여세의 납세의무

자는 수증자이다.270)

(1) 과세대상의 포괄적 정의

미국법이나 독일법과 달리 일본법은 증여세의 과세대상을 일단 “증여에 의한

재산의 취득”으로 정한 뒤271) 법률적으로는 증여가 아니더라도 증여에 의한 재

산취득과 실질적으로 마찬가지라 할만한 것을 증여로 간주하는 방식을 택하고

있다. 이러한 증여의제에는 신탁수익권,272) 보험금,273) 정기금,274) 저가양도에 의

한 이익275) 채무면제 등에 의한 이익276)이 있다. 그에 더하여 특히 중요한 것으

268) Troll/Gebel/Jülicher, Einführung Tz.41.

269) 일본 상속세법 제1조. 유산취득세 방식은 일찍이 Shoup mission의 권고에 따른 것이다.

270) 일본 상속세법 제1조의2.

271) 동법 제1조의2, 제2조의2.

272) 동법 제4조.

273) 동법 제5조.

274) 동법 제6조.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 270

로서, 상속세법 제9조는 “대가를 지불하지 않고 또는 현저히 낮은 가액의 대가로

기타의 이익을 받은 경우” 그 이익에 상당한 금액을 증여받은 것으로 간주하는

포괄규정을 두고 있다.277)

1) 신탁수익권

신탁행위에 있어 위탁자 아닌 다른 사람이 신탁의 이익의 전부 또는 일부의

수익자일 때에는, 그 신탁행위 당시 당해 수익자가 그 신탁이익을 받을 권리를

당해 위탁자로부터 증여에 의해 취득한 것으로 의제한다.278) 다만 특별장애자가,

당해 특별장애자를 수익자로 하는 특별장애자부양신탁계약에 따라 재산의 신탁

이 이루어져 그 신탁이익을 받을 권리를 갖게 된 경우에는 그 신탁수익권 중 일

정부분은 증여세의 대상에서 제외된다.279)

2) 보험금

생명보험계약 내지 손해보험계약의 보험사고가 발생한 경우에 보험료의 전부

또는 일부를 부담한 자가 보험금수취인이 아닌 다른 사람인 때에는 보험수취인

이 취득한 보험금 중 보험금수취인 아닌 자가 부담한 보험료에 대응하는 부분은

그 보험금수취인이 보험사고발생시에 보험료를 부담한 자로부터 증여에 의해 취

득한 것으로 의제한다.280) 누가 여기에서 말하는 보험수취인인가는 보험계약상의

명의에 의하는 것이 아니고 실질에 따라 판정해야 할 문제이다. 가령 부친이 자

녀를 보험금수취인으로 하여 보험계약을 체결하고 있었지만 그것은 명의에 지나

지 않고 보험금을 자기가 취득한 경우에는 본조의 적용이 없다고 한다.281)

3) 정기금

우편연금계약 기타 정기금급부계약의 정기급부사유가 발생한 경우, 그 계약과

관련한 불입금의 전부 또는 일부를 부담한 자가 정기금수취인이 아닌 다른 사람

275) 동법 제7조.

276) 동법 제8조.

277) 동법 제9조.

278) 상속세법 제4조 제1항.

279) 상속세법 제21조의4.

280) 상속세법 제5조.

281) 大阪高判昭和39년 12월 21일 行裁例集 제15권 12호 2,331쪽.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 271

인 때에는, 취득한 정기급부계약에 관한 권리 중에 그 정기금수취인 아닌 자가

부담한 불입금에 대응하는 부분은 그 정기금수취인이 그 정기금급부사유가 발생

할 때에 불입금을 부담한 자로부터 증여에 의해 취득한 것으로 의제한다.282)

4) 저가양수에 의한 이익

현저히 낮은 가액의 대가283)로 재산을 양수한 경우에는 재산양도가 있던 때에

재산양수자가 그 대가와 재산의 시가의 차액상당금액을 그 재산의 양도인으로부

터 증여받아 취득한 것으로 의제한다.284) 조세회피의 의도가 없었더라도 증여로

의제한다.285)

5) 채무면제 등에 의한 이익

대가를 지급하지 않거나 현저히 낮은 가액의 대가로 채무의 면제․인수 또는

제3자를 위한 채무의 변제에 의한 이익을 받은 경우에는 채무의 면제 등에 의한

이익을 받은 자가 그 채무의 면제 등에 관련된 채무금액을 채무 면제 등을 한

자로부터 증여에 의해 취득한 것으로 의제한다.286)

6) 기타 이익(포괄적 의제규정)

대가를 지급하지 않거나 현저히 낮은 가액의 대가로 기타 이익을 받은 경우에

있어서는 그 이익을 받은 자가 이익을 받은 때에, 그 이익의 가액에 상당하는 금

액을 그 이익을 받게 해 준 자로부터 증여에 의해 취득한 것으로 의제한다.287)

예컨대, 처가 남편으로부터 무상으로 토지를 빌려 사업에 사용하는 경우에는 처

가 그 토지 임대료 상당액의 금액을 남편으로부터 받은 것으로 의제한다.288)

282) 상속세법 제6조.

283) 시가(평가액)의 1/2를 밑돌 필요는 없다고 해석하여야 한다. 橫浜地判昭和57년 7월 28일 月報 제29권 2호 321쪽.

284) 상속세법 7조. 동족회사의 동족주주가 양수한 자사주의 가액이 유사업종비교방식에 의한 평가액에 비해 현저히 낮은 가액인 경우 본조를 적용한 예로는 大阪高判昭和62 년 6월 16일 月報 제34권 1호 160쪽; 또 마찬가지로 동족주주인 대표이사가 자사주 를 액면금액으로 양수한 경우에 대해서는 순자산가액방식에 의한 평가액에 비해 현저 히 납은 가약으로서 본조를 적용한 예로는 仙台地判平成3년 11월 12일 판시 1443호 46쪽 참조. 단서에 주의.

285) 金子宏, 租稅法(第8版) 405쪽. 위 仙台地判平成3년 11월 12일 참조.

286) 상속세법 제8조. 단서에 주의.

287) 상속세법 제9조. 단서에 주의.

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변칙적․간접적 증여는 이러한 포괄적 의제규정에 의거하여 과세한다. 이 규정

에 관한 해석론의 초석을 이루고 있는 것은 1961년의 최고재판소 판결이다.289)

이 사건에서는 어떤 합자회사가 증자하면서 각 사원이 기존의 지분비율과 다른

비율로 증자에 참가하고, 또 증자하는 사원권의 인수가격을 경제적 가치보다 낮

은 가격으로 정함으로써 사원 상호간에 부를 이전하였다. 관할 세무서장은 상속

세법 제9조의 포괄규정에 의거하여 이와 같은 부의 이전에 증여세를 부과하였다.

납세의무자는 부과처분을 다투는 이유의 하나로 이 사건 과세처분은 조세법률주

의에 위반되어 위헌이라고 주장하였다. 그러나 최고재판소는 이 주장을 배척하면

서, “상고인들이 얻은 이익은 상속세법 제9조에 의하여 증여에 의해 취득한 것으

로 보아야 마땅하다”라고 판시하였다. 회사의 주식이나 지분을 이용한 간접증여

를 포괄증여 규정으로 과세한 판례는 그 뒤에도 계속되고 있는바, 포괄증여 조문

에 따라 유한회사의 출자의 인수,290) 주식회사의 신주인수291)를 이용한 간접증여

등을 과세대상으로 인정하는 판결들이 나왔다. 또 동족회사가 자산의 저가양도를

받은 경우에는 그 회사의 주주는 당해 자산의 양도자로부터 그 주식의 가치 증

가 상당금액의 증여를 받은 것으로 의제한다.292) 판례는 부의 이전의 당사자 사

이에 특수관계가 없더라도 과세대상이 될 수 있다는 점을 명시하고 있는데, 주석

가들은 특수관계가 없는 자 사이의 거래를 실제로 과세하는 경우는 별로 많지

않을 것이라고 한다.293) 실제로 국세청의 행정해석에는 특수관계가 없는 자 사이

의 간접증여에 대한 규정은 두고 있지 않다.294)

(2) 과세시기와 증여가액의 평가

증여세는 수증자가 재산을 취득한 당시의 재산의 시가에 의해 계산한다.295) 상

속세법은 상속재산 및 증여재산 가액은 그 “취득시 시가”에 의한다는 취지를 정

288) 大阪地判昭和43년 11월 25일 行裁例集 제19권 12호 1877쪽.

289) 昭和38. 12. 24. 最高裁判決昭37(オ）제107호. 裁判集民事 제70호 513쪽.

290) 昭和51. 5. 19. 名古屋地裁(行集 제27권 5호 682쪽). 항소심은 昭和53. 12. 21 名古屋高裁(訟月 제25권 4호 1188쪽).

291) 昭和55. 5. 2. 新戶地裁(訟月 제26권 8호 1424쪽). 항소심은 昭和56. 8. 27 大判高裁シユトイエル 제244호 22쪽.

292) 大阪地判昭和53년 5월 11일 行裁例集 제29권 5호 943쪽.

293) 福岡右武みなし贈與, 租稅判例百選第3版(別冊ジユリスト 120호, 1992. 12) 109쪽.

294) 일본 相續稅基本通達 9-4에서 9-7.

295) 일본 상속세법 제22조.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 273

하여 소위 시가주의를 채용하고 있다.296) ‘취득시’라는 것은 상속세의 경우는 피

상속인 내지 유증자의 사망일이고, 증여세의 경우는 증여에 의한 재산권 취득일

을 말한다. 또 시가라는 것은 객관적인 교환가치이고, 불특정다수의 독립당사자

간의 자유로운 거래에 있어서 통상 성립한다고 인정되는 가액을 의미한다.297) 증

여로 재산을 취득한 뒤 어떤 이유로 재산의 가치가 떨어지더라도 증여세의 과세

가액에 포함되는 금액은 증여 당시의 시가이다.298) 그렇다고 하여 증여 이후의

사건은 전혀 무의미하다는 말은 아니다. 증여 전이나 뒤의 사건으로부터 증여 당

시의 시가를 역산해 낼 수도 있기 때문이다. 가령 농지의 증여와 관련하여, 하급

심 판결은 증여 뒤 얼마 안가 이 땅을 파는 계약이 체결된 경우 매각금액을 증

여 당시의 시가로 보아야 한다고 판시하고 있다.299)

일본 상속세법은 주식, 지상권, 영소작권(永小作權), 정기금에 관한 권리, 생명

보험에 관한 권리 및 입목과 같이 평가가 곤란한 재산 몇 가지에 대해서는 그

가액의 산정에 대해서 일의적인 규정을 두고 있다.300) 다른 재산에 대한 평가에

대해서는 아무런 규정을 두지 않은 채 법의 해석․적용 문제로 생각하고 있고,

일본 국세청은 세무행정의 통일성 확보라는 차원에서 ｢재산평가기본통달｣301)을

만들어 두고 일선 세무서로 하여금 이를 따르게 하고 있다.302) 현실의 평가 사무

는 이 통달을 따른다. 이 통달은 재산평가의 기본방침을 정한 후 납세자간의 공

평유지, 납세자 및 조세행정청 쌍방의 편의, 징세비 절감 등의 관점에서 각종 재

산에 대해서 상세한 평가방법을 획일적으로 정하고 있다. 그러나 이는 행정청의

내부적 행정규칙일 뿐이고, 사안별로 통달에 따른 처리가 불합리한 경우에는 당

연히 다른 합리적인 방법에 의해 평가를 행할 수 있다고 보고 있다.303) 통달에

296) 일본 상속세법 제22조.

297) 東京高判平成7년 12월 13일 行裁例集 제46권 12호 1143쪽 참조.

298) 大阪高判昭和62. 9. 29 行裁例集 제38권 8.9호 1038쪽.

299) 大阪高判昭和45. 6. 2. 세무소송자료 제59호 972쪽. 원심은 昭和41. 6. 30. 神戶地裁 (訟月 제12권 8호 1210쪽).

300) 상속세법 23조 내지 26조의2; 이를 법정평가라 한다. 다만 지상권, 영소작권에 대해 서는 평가액을 토지 시가의 일정비율로 하고 있고, 입목에 대해서는 그 시가의 일정 비율로 하고 있기 때문에 결국 평가가 필요하다.

301) 平成3년 12월 18일 課評2-4, 課資1-6.

302) 이외에도 다수의 개별통칙이 있다.

303) 재산평가기본통달 1장 6 참조; 토지에 대해서는 東京高判昭和56년 1월 28일 行裁例集 제32권 1호 106쪽; 주식에 대해서는 東京高判平成7년 12월 13일 行裁例集 제46권 12호 1143쪽, 大津地判平成9년 6월 23일 月報 제44권 9호 1678쪽, 東京地判平成 11

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의한 평가든 다른 방법에 의한 평가든, 재산의 시가평가가 행정청의 자유재량이

아님은 물론이다.304)

통달은 법령이 아니고, 개별 재산의 평가는 그 가액에 영향을 줄 수 있는 일

체의 사정을 고려하여 행해져야 하기 때문에, 어떤 재산을 통달과 다른 기준으로

평가하였다고 하여 바로 위법하다고 말할 수 없다.305) 통칙과 다른 방법으로 토

지를 평가하더라도 위법이 아니라는 최고재판소 판례가 있다.306) 또 일본에서는

납세자에 유리한 행정선례는 이것이 계속적ㆍ반복적으로 이루어져 납세자들이

일반적 법적 확신을 가지기에 이른 경우에는 이를 ‘행정선례법’이라고 하여 세금

문제에 관한 法源이 되는 것으로 보고 있고,307) 이러한 맥락에서 평가에 관한 통

칙의 내용도 불특정 다수의 납세자에 대한 반복․계속적인 적용에 의해 행정선

례법의 경지에 이르렀다면 특단의 사정이 없이 통칙과 다른 방법으로 평가하는

것은 위법하다는 하급심 판례가 있다.308)

(3) 주식의 평가

주식, 특히 비상장주식의 평가가 곤혹스러운 문제임은 일본에서도 마찬가지이

다. 주식의 평가방법은 상장주식,309) 준상장주식310) 및 비상장주식311)의 세 종류

로 나뉘어 정하고 있다.312) 여기에서 준상장주식이란 일본증권업협회의 내규에

의해 협회에 장외등록종목으로 등록되어 있는 주식(등록종목), 동협회의 내규에

년 3월 25일(미공간), 大阪地判平成 12년 5월 12일(미공간) 참조; 납세자의 이익을 위 해 재산평가기본통달 6을 적용하는 것도 있다. 東京高判平成 11년 8월 30일(미공간) 참조.

304) 最判昭和49년 6월 28일 稅資 제75호 1123쪽 참조.

305) 金子宏, 租稅法(第8版) 408쪽.

306) 最判昭和49년 6월 28일 稅資 제75호 1123쪽, 東京高判昭和48년 3월 12일 シュト 140호 24쪽, 東京地判昭和45년 7월 29일 月報 제16권 11호 1361쪽.

307) 金子宏, 租稅法(第8版) 109쪽.

308) 東京地判平成4년 3월 11일 판시 1416호 43쪽, 동판 平成4년 7월 29일 月報 제39권 5호 938쪽, 동판 平成5년 2월 16일 판타(判タ) 제845호 240쪽 참조.

309) 증권거래소에 상장되어 있는 주식.

310) 일본어로는 氣配상장주식. 직역하자면 “상장기미가 있는 주식”정도의 뜻이다.

311) 이상 2종류의 주식이외의 주식(역자주: 일본어를 그대로 직역하면 “거래상장 안된 주식”이지만 우리나라의 비상장주식 쯤에 해당하는 주식을 의미한다는 점에서 “비상 장주식”이라는 용어를 사용한다).

312) 재산평가기본통달 168이하.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 275

의해 장외관리종목으로 지정되어 있는 주식(장외관리종목), 상장승인 신청 중의

주식 및 등록종목으로서 등록될 방침이 명백한 주식(공개도상에 있는 주식) 기타

다른 종목으로 국세청장이 지적한 것(국세청장지정종목)을 말한다.

첫째, 상장주식은 실제의 거래가격으로 평가한다. 이 가액은 원칙적으로 해당

증권거래소가 공표한 과세시기의 최종가격이지만, 그 최종가격이 과세시기가 속

한 달 이전 3개월 간의 매일 최종가격의 각 월마다의 평균액(최종가격의 월 평

균액) 가운데 최저가액보다 높다면 그런 최저가액으로 평가한다.313) 다만 부담부

증여나 개인간 대가가 따르는 거래로 취득한 상장주식의 가액은 증권거래소의

최종가격으로 평가한다.314)

둘째, 준상장주식 가운데 협회시장 등록주식이나 장외관리주식은 일본증권업협

회가 공표하는 과세시기의 거래가액으로 평가하지만, 과세시기에 속하는 달 이전

3개월 간의 거래가격이 월 평균액 가운데 최저가액을 초과하는 경우에는 그 최

저가액에 의해 평가한다.315) 다만, 부담부증여나 개인 사이에서 대가가 따르는

거래로 취득한 주식은 최종가격으로 평가한다. 공개과정에 있는 주식은 상장 내

지 등록할 때 공모를 하는가 않는가에 따라 다르다. 공모를 하는 경우에는 공개

가격으로 평가한다. 공모를 않는 경우에는 과세시기 이전의 거래가격 등을 감안

하여 평가한다.316) 마지막으로 국세청장이 지정하는 주식의 가액은 원칙적으로

일간신문에 게재되어 있는 과세시기의 거래가격과 유사업종비교가액의 평균액에

의해 평가한다.317) 다만 부담부증여 내지 개인간의 대가가 따르는 거래에 의해

취득한 국세청장지정주식에 대해서는 일간신문에 기재되어 있는 과세시기의 거

래가격에 의해 평가한다.318) 즉 국세청장지정주식에 대해서는 거래가격법과 유사

업종비교법이 병용되고 있는 것이다.

여기에서 유사업종비교가액이란, 평가대상인 회사와 동일 내지 유사한 업종의

상장회사의 평균주가 등과 비교하여 산출한 가액을 말한다.319) 주가의 결정요소

313) 같은 기본통달 169(1). 그 취지에 대해서는 大阪高判昭和62년 9월 29일 行裁例集 제38권 8, 9호 1038쪽.

314) 같은 기본통달 169(2). 이

315) 같은 기본통달 174(1)イ.

316) 같은 기본통달 174(2)イ, ロ.

317) 다만 그 평균액이 과세시기의 거래가격을 넘는 경우에는 거래가격에 의한다. 동기본 통칙 174(3)イ.

318) 동기본통칙 174(3)ロ.

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로서는 1주당 배당금액․이익금액 및 순자산가액320)이라는 3요소별로 평가대상

회사와 유사업종의 평균치를 대비시켜321) 그것을 통해 유사업종의 평균주가에

대응한 금액을 산출한 후, 그런 산출액의 70%322)를 평가대상 주식의 가액으로

삼는다. 납세자에게 손해가 가지 않도록 하자는 취지이다.323)

셋째, 비상장주식은 평가대상 회사를 종업원수, 총자산가액324) 및 직전기말 이

전 1년간 거래금액325)의 3가지 요소를 종합하여 대회사, 중회사, 소회사로 나누

어서 다음과 같이 평가한다.326) 대회사327)에 대해서는 유사업종비교법과 순자산

가액법 가운데 하나를 납세자가 선택할 수 있다.328) 순자산가액법이란 평가회사

의 1주당 순자산가액에 의해 그 주가를 평가하는 방법이고, 1주당 순자산가액이

란 평가회사의 재산가액329)에서 과세시기 당시의 부채의 합계액330) 및 과세시기

319) 동기본통칙 180 내지 183의2, 184내지 187 참조.

320) 장부가액에 의한 것으로 되어 있다.

321) 3요소의 가중치는 배당금액과 순자산가액이 1, 이익금액이 3(平成12년 개정)이다.

322) 중회사는 60%, 소회사는 50% ― 平成12년 개정.

323) 두 요소가 0인 회사에 대해서도 유사업종비교방식과 순자산가액방식의 병용이 인정 되고 있다(平成12년 개정). 또한 협회등록주식의 평가에 대해서는 몇 가지 특례가 정 해져 있다. 동기본통칙 175 내지 177의2.

324) 장부가액에 의한다.

325) 이하 “연간거래금액”이라 한다.

326) 동기본통칙 178. 다만 동족주주이외의 주주 등이 취득한 주식에 대해서는 그쪽이 평 가액이 낮게 되는 경우에는 배당환원법으로 평가한다. 동기본통칙 178 단서, 188, 188 -2. 이 규정에 해당하지만 이 규정을 적용하지 않고 제1장 6을 적용한 예로서 東京地判平成11년 3월 25일(미공간)(동종의 사건으로서 千葉地判平成12년 3월 27일(미공 간)이 있다). 188(2)와 188-2는 중심적인 동족주주가 있는 회사의 주주 가운데 중심적 인 동족주주이외의 동족주주로 그 취득후 주식수가 그 회사의 발행총수의 5%미만인 자의 주식의 평가에 대해서는 예외적으로 배당환원법을 적용하고 있다. 東京地判平成8년 12월 13일 月報 제44권 3호 390쪽은 이 통칙을 합리적인 것으로 보고 있지만 (항소심판결 東京高判平成10년 3월 30일 세자 231호 411쪽도 마찬가지이다), 5%이 상인 경우에는 줄곧 배당환원법의 적용을 부정한 것은 납세자에게 가혹한 경우가 적 지 않다고 생각한다.

327) 종업원수가 100명 이상일 것, 총자산가액이 일정액이상이고 종업원수가 일정수 이하 가 아닐 것 및 연간거래금액이 일정액 이상일 것.

328) 동기본통칙 179(1).

329) 상속세평가액으로 계산한 금액. 다만 토지의 평가액이 거래가액보다도 낮은 것을 이 용한 조세회피에 대처하기 위해 평가회사가 평가시기 전 3년 이내에 취득 또는 신축 한 토지 등 내지 가옥 등의 가액은 원칙적으로 과세시기에 걸쳐 통상 거래가격 상당 에 해당하는 금액으로 평가한다.

330) 동기본통칙 185.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 277

에 있어서 평가차액331)에 대한 법인세 등에 상당하는 금액332)을 공제한 뒤 이를

발행주식총수로 나눈 금액을 말한다.333) 중회사334)에서는 유사업종비교법과 순자

산가액법을 병용하는 방식335)과 순자산가액법의 선택이 가능하다.336) 소회사337)

의 주식은 순자산가액법에 의해 평가하지만 납세의무자의 선택에 의해 중회사의

경우와 마찬가지로 유사업종비교법과 순자산가액법을 병용하는 방식을 이용할

수 있다.338)

(4) 조세법률주의와의 관계

조세법률주의라는 용어 자체는 일본학계에서 만들어 낸 용어이다. 明治헌법은

“새로 조세를 매기거나 세율을 변경함은 법률로써 정한다”는 규정을 두었고339)

일본의 현행 헌법도 “새로 조세를 매기거나 현행의 조세를 변경함에는 법률 또

는 법률이 정한 조건에 따를 것을 필요로 한다”고 정하고 있다.340) 그러나 일본

의 헌법학 문헌에서는 우리 세법 교과서나 헌법재판소의 판례가 말하는 식의 조

세법률주의, 즉 “조세법률주의는 과세요건법정주의, 과세요건명확주의, 합법성원

칙, 절차적 보장원칙 등을 내용으로 한다”라는 설명은 없다. 일본의 헌법재판 실

무에서도 과세요건법정주의, 과세요건명확주의와 같은 도식적 이해가 없을 뿐만

이 아니라, 실제로 세법 전체에 걸쳐 과세요건명확주의에 위반된다는 이유로 법

률을 무효로 선언한 판결은 단 한 건도 없다. 이를 가장 잘 보여주는 사례가 바

331) 상속세평가액에 의한 순자산가액에서 장부가액에 의한 순자산가액을 공제한 금액.

332) 동기본통칙 186의2. 평가차액의 41%(청산소득에 대한 법인세․사업세․소득할주민 세 세율의 합계에 상당하다.

333) 동기본통칙 185.

334) 종업수가 100인 미만인 회사로 총자산가액이 일정액이상이지만(다만 종업원수가 일 정수 이하인 것을 제외) 연간거래금액이 일정 범위에 달하고 있는 것. 더욱이 그 규 모에 의해 대․중․소로 나누어진다).

335) 두 가지 요소의 가중치는 평가회사의 대․중․소의 구분에 의해 다르다.

336) 동기본통칙 179(2).

337) 종업원수가 100인 미만이고, 총자산가액이 일정액미만이고, 종업원수가 일정수 이하 이고 연간거래금액이 일정금액 미만일 것.

338) 동기본통칙 179(3). 중회사 및 소회사의 주식에 대해서는 주식의 취득자와 그 동족 관계자가 보유하는 주식수의 합계수가 평가회사의 발행주식총수의 50%미만인 경우 통상의 경우 순자산가액의 80%로 순자산가액으로 하고 있다. 동기본통칙 185 단서.

339) 일본 明治憲法 제62조 제1항.

340) 日本國憲法 제84조.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 278

로 “대가를 지불하지 않고 또는 현저히 낮은 가액의 대가로 기타의 이익을 받은

경우” 그 이익에 상당한 금액을 증여받은 것으로 간주하는 일본 상속세법의 포

괄증여 규정이다. 과세요건법정주의나 과세요건명확주의를 헌법상 원칙으로 받아

들인다면, 포괄증여 규정은 당연히 위헌이 되어야 한다. 그러나 일본 최고재판소

는 이 규정을 합헌이라 판결하였고,341) 조세법률주의를 과세요건법정주의나 과세

요건명확주의로 정리한 金子宏 자신도 이 포괄증여 규정이 위헌이라는 주장을

단 한번도 제기한 적이 없다. 그의 자리를 물려받은 增井良啓나 다른 제자들 가

운데에서도 이러한 주장을 하고 있는 사람은 없다.

소결

위에서 살펴본 바와 같이, 미국, 독일, 일본 모두 증여세의 과세대상을 포괄적

으로 정의하고 있다. 차이점이 있다면 미국이나 독일은 증여세의 과세대상으로서

‘증여’라는 개념 자체를 ― 민법상의 증여와는 관계없이― 포괄적으로 정의하고

있는 데 비해, 일본은 증여세의 과세대상을 민법상의 증여로 정의한 뒤 이에 해

당하지 않는 것을 포괄적으로 증여로 간주하는 조문을 두고 있다는 점뿐이다. 지

배주주의 지위를 악용하거나 그밖에 제3자를 매개로 한 증여도 모두 증여세의

과세대상이 된다는 결과에는 아무 차이가 없다. ‘부의 무상이전’이라는 본질에서

는 민법상의 증여와 다름없기 때문이다.

증여 이후에 발생하는 사건에서 발생한 이익에 대해 증여세를 부과하는 규정

은 현행법으로는 세 나라의 어디에서도 찾을 수 없다. 이러한 사건에서 사후적으

로 생기는 이익은 부의 무상이전에서 생기는 이익은 아니므로, 증여의 개념을 포

괄적으로 정의하더라도 증여의 개념 안에 포섭되지 않기 때문이다. 증여 이후에

발생한 사건이 무의미하다는 말은 아니다. 앞서 본 바와 같이, 미국법에서는 한

때 사후적 가치상승도 모두 상속세 과세가액에 포함하여 정산하는 제도를 채택

하기도 했다. 현행법에서도 증여 이후의 사건에서 드러난 시가에서 역산하여 증

여 당시의 시가를 정하는 경우가 있다. 문제는 이러한 역산을 어느 시점까지 허

용할 것인가, 또 증여 시점 이후에 생긴 가치변동분은 어떻게 파악할 것인가에

있다. 미국법에서는 상속 후 16개월 뒤의 매매가격을 상속 당시의 시가로 본 사

례도 있음은 상술한 바와 같다.

341) 동법 제9조.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 279

Ⅲ. 증여세 조문의 정비

이상의 논의에서 밝혀졌듯이, 여러 세법 중에서도 특히 증여세 관련 법조문이

위헌시비에 말려들게 된 이유는 잘못된 입법형식 때문이다. 우리 상속세및증여세

법은 일본법에 모태를 둔 것으로서, 일본법의 입법형식과 같이 증여세의 과세대

상을 일단 민법상의 증여로 정한 다음 이에 해당하지 않더라도 증여세를 부과할

만하다고 생각되는 경우를 증여로 의제하는 형식으로 입법되어 있다. 말하자면

“세법적으로 당연히 상속․증여로 이해될 것이, 우리 세법에서는 상속이나 증여

로 의제되고 있는 것이다.”342)

이 과정에서 일본법의 내용을 훨씬 넘어서 부의 무상이전이라 보기 어려운 사

건도 이를 증여로 의제하면 증여세를 부과할 수 있다는 발상이 자리 잡게 되었

고, 그 결과 명의신탁, 증여 후에 일어난 사건을 통한 부의 증가 등을 모두 증여

의제 조문에 집어넣는 법률을 만들게 되었다. 한편 이에 대한 반작용으로 법원과

헌법재판소는 증여의제 조문에 강한 제동을 걸게 되었고, 그 과정에서 사법상의

증여가 아닌 사건에 대해서는 설사 ‘부의 무상이전’에 해당한다 하더라도 증여세

를 부과할 수 없다는 판결들이 여러 개 나오게 된 것이다.

이렇게 본다면 문제를 해결하는 길은 증여세의 과세대상을 부의 무상이전이라

는 넓은 의미의 증여로 명시하는 데 있다. 결국 독일이나 미국의 입법형식을 따

르자는 것이다. 하지만 그렇다고 하여 현행 상속세및증여세법에 들어 있는 다른

과세대상, 예컨대 증여받은 재산의 가액이 사후적으로 증가한다든가, 명의신탁이

라든가, 이런 것에 세금을 부과하는 것이 전혀 불가능하다는 것은 아니다. 이러

한 행위에 세금을 부과할 수 있는가는 그 행위가 담세력의 징표가 되는가 아니

면 그밖에 부담을 지울만한 헌법적 근거가 있는가에 달려 있고, 그럴만한 이유가

있다면 세금을 부과할 수 있다. 다만 이러한 세금은 부의 무상이전이라는 증여세

와는 과세물건을 달리하는 것이므로, 그에 맞는 별개의 논리체계에 따라 과세해

야 한다.

증여세 과세대상의 포괄적 규정

증여세의 과세대상은 포괄적으로 규정해야 한다. 증여세의 본질은 ‘부의 무상

이전’을 과세하는 것인 만큼, 과세대상은 민법상의 증여보다 넓을 수밖에 없다.

342) 이동식, “변칙상속․증여에 대한 적정과세”, 조세법연구 Ⅶ, 83쪽(2001).

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 280

가령 사용대차343)나 단독행위에 의한 채무면제344) 등은 부의 무상이전이라는 특

질을 가지고 있어 증여세를 부과하지 않아야 할 이유가 없지만, 민법상의 증여개

념에 포섭되지 않는다. 이러한 차이 때문에 현행법은. “증여로 인하여 … 증여재

산이 있는 경우에는 증여세를 부과한다”라고 정하여 증여세의 과세대상을 일단

증여로 정한 뒤, 다시 증여가 아닌 것 가운데 일정한 행위들을 증여로 의제하고

있다. 이러한 입법형식에서는 “증여”라는 말은 민법상의 증여를 뜻할 수밖에 없

다.345) 문제는 이처럼 증여세의 과세대상 정의를 민법상의 증여계약에서 시작하

는 이상, 증여의제가 가능한 범위는 민법상의 증여와 동일시할만한 행위로 국한

되어 버리고, 그리하여 결국 증여세의 과세대상이 부의 무상이전이라는 증여세의

본질보다는 오히려 민법상의 증여와의 유사성에 따라서 정해진다는 데 있다. 이

러한 점 때문에, 제1장에서 판례를 통해 이미 살펴보았듯이, 넓은 의미에서도 민

법상의 증여와 동일시하기 어려운 거래라면 증여세를 부과할 수는 없다는 주장

이 성립할 여지가 생기는 것이다.

따라서 독일이나 미국의 예에 따라 증여세의 과세대상을 포괄적으로 정할 필

요가 있다. 증여세의 과세대상을 포괄적으로 정한다 하여 아무 것이나 다 증여세

의 과세대상으로 삼을 수 있다는 말은 아니다. 헌법재판소는 이혼으로 인한 재산

분할에 증여세를 부과하는 것은 위헌이라는 결정을 하면서 어디까지를 증여세의

과세대상으로 삼을 수 있는가라는 입법재량의 범위를 분명히 밝힌 바 있다. 즉,

헌법재판소는 다음과 같이 판시하고 있다.

민법상의 증여가 아님에도 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것이 정당화

될 수 있기 위하여는 민법상의 증여와 사회경제적으로 유사한 효과를 낳는 재

산변동이면서도 상속세와 증여세에 대한 조세포탈의 방법으로 이용되기 쉽다고

인정되는 등, 이에 대하여도 증여와 동일한 취급을 할 조세정책적인 필요성이

있어야 한다. 그러나 상속세를 면탈하기 위하여 이혼을 한다는 것은 일반적으

로는 그리 흔한 일이라 생각할 수 없을 뿐만 아니라 무엇보다도 이혼으로 인한

재산분할은 증여와는 그 본질을 달리 하는 것으로서 사회경제적 효과도 근본적

으로 다르다고 하지 않을 수 없으며, 달리 증여와 동일하게 취급할 조세정책적

343) 민법 제609조 이하.

344) 민법 제506조.

345) 대법원 1992. 9. 22. 선고 91누13571 판결. 일반론으로는 민사법에서 차용한 개념은 민사법과 통일적으로 해석함이 원칙이다. 홍광식, “세법과 사법”, 사법논집 제25집, 566쪽 이하; 이창희, 세법강의(전정판), 73쪽 이하.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 281

필요성이 인정되지 않는다. … 이 사건 법률조항은 증여세제의 본질에 반하여

증여라는 과세원인 없음에도 불구하고 증여세를 부과하는 것이어서 그 내용이

현저히 불합리하고 자의적이며 재산권보장의 헌법이념에 부합하지 않으므로 실

질적 조세법률주의에 위배된다.346)

위 결정의 핵심은, 어떤 행위에 증여세를 부과할 수 있는가는, 그 행위가 민법

상의 증여와 유사한가라는 민사법적 분석이 아니라 그 행위를 증여와 동일하게

취급할 조세정책적 필요성이 있는가라는 세법문제라는 것이다. 바꾸어 말하면,

사법상의 성질은 민법상 증여와 다르더라도 증여와 같은 효과를, 즉 부의 무상이

전이라는 본질을 갖추고 있으면 증여세를 과세해야 하고, 이 본질을 갖추고 있지

않은 행위에 대해서는 증여세를 과세할 수 없다는 것이다.347) 이러한 입법재량의

범위 내에서 증여세의 과세대상을 포괄적으로 정의한다면, 다음과 같은 안을 제

시할 수 있다.

제2조(증여세 과세대상)

다음 각호의 1에 해당하는 거주자나 비거주자가 무상계약, 유상계약을 통한

일부증여, 단독행위, 결의, 사실행위, 기타 사법상의 형식이 무엇이든, 경제적 가

치를 계산할 수 있는 유형, 무형의 재산이나 경제적 가치를 타인에게서 직접적

으로 또는 제3자를 통하여 간접적으로 무상이전 받거나 그의 소유재산의 경제

적 가치가 타인의 부담으로 무상증가하는 경우(이하 ‘증여’라 한다)에는 그와 같

이 증가한 재산(이하 ‘증여재산’이라 한다)의 가액에 대하여 증여세를 부과한다.

(현행과 같음)
(현행과 같음)

위 개정안에서 ‘결의’에 관한 언급은 두 당사자 사이에 직접적 법률관계가 없

는 채 주주총회나 이사회 등을 통해 부당한 자본거래를 하는 경우를 포섭하기

위한 것이다. ‘사실행위’를 언급하고 있는 것은 극단적으로 어느 주주가 제 주식

을 포기한다든가, 그밖에 달리 사실행위를 통해 부를 이전하는 것도 가능한 까닭

이다. 이 조에서 ‘증여재산’에 관한 정의를 두는 것은, 이 말을 쓰고 있는 여러

법조문에서 이 말의 의미 속에 새로 ‘증여받은 재산’만이 아니라 재산 자체는 이

346) 헌법재판소 1997. 10. 30. 선고, 96헌바14 결정.

347) 이동식, 앞의 글, 88쪽.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 282

미 소유하고 있던 것으로 그대로 있지만 그 가치가 타인의 부담으로 증가하는

경우를 포섭하기 위함이다. 또 현행법 제31조 제1항(증여재산의 범위)의 내용도

성질상은 제2조로 올 수 있지만, 조문체계상 제7조(상속에 관한 범위)와 균형을

맞추자면 제31조에 그대로 두는 편이 낫다.

제3자를 통한 간접적 이전은 증여세만이 아니라 상속세에서도 똑같은 문제가

생기므로 제1장 총칙에 다음과 같은 조문을 둔다.

(제4조의2: 경제적 실질에 따른 과세) (1) 이 법에 따른 상속세와 증여세는

거래의 형식이나 목적, 고의성 여부에 불구하고 그 거래의 경제적 실질에 따라

부과한다.

(2) 제3자를 통한 간접적인 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게

감소시킨 경우에는 당사자 사이에서 직접 거래한 것으로 보아 이 법에 따라 상

속세와 증여세를 부과한다.

증여세의 과세대상을 위와 같이 포괄적으로 정의하게 되면, 조금이라도 부의

무상이전이 있다면 온갖 사사로운 행위나 사건이 모두 과세대상이 되어 국민의

생활이 몹시 불편해지고 사생활의 자유가 침해될 가능성이 생긴다. 해결책에는

두 가지 대안이 있을 수 있다.

첫째는 위와 같은 포괄규정만을 두고, 그 대신 일상 사생활 침해 문제가 생기

지 않도록 과세최저한 내지 비과세 금액을 넉넉히 규정하는 것이다. 미국법의 통

합세액공제 같은 제도를 도입할 수 있을 것이다. 앞서 본 바와 같이, 부모가 자

식의 해외유학경비나 과외비로 몇 억 원을 지출하더라도 증여세를 부과하지 않

고 있고, 또한 현재의 주택가격을 고려하여 소득세법이 고가주택의 기준을 6억원

으로 정하고 있는 점을 생각하면, 가령 6억원까지는 상속세와 증여세의 부담 없

이 자유로이 재산을 이전하게 할 수 있다. 고가주택이라는 기준이 너무 높다면

국민주택의 시세 정도를 쓸 수도 있을 것이다. 금액이야 어떻게 정하든, 요는 사

망을 포함한 평생에 걸쳐서 일반 주택 한 채를 자식에게 물려주는 정도는 세금

부담 없이 가능하게 하자는 것이다. 구 상속세법이 주택상속공제라는 제도를 가

지고 있었던 것과 같은 취지이지만, 물려주는 대상을 주택에 국한하지 아니하고

어떤 재산을 물려주든 일정금액 기준까지는 세금 부담을 없애주고 그 기준을 상

회하는 것에 대하여만, 재산을 넘겨주는 법률적 형태가 무엇이든 간에, 모두 세

금 부담을 지우자는 것이다. 수직적 공평을 중시하여 미국법처럼 세액 기준을 도

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 283

입한다면, 예컨대 6억원이라는 재산가액은 세액 1억 2천만원이 되고, 이 금액까

지는 자유로이 증여나 상속을 허용하고, 이를 초과하는 재산이전은 무조건 과세

대상이 되게 한다는 것이다. 구체적으로 어느 정도의 금액을 비과세대상으로 삼

을 것인가는 대통령령에 맡길 수도 있을 것이다.

위와 같은 ｢포괄규정＋금액기준 비과세｣의 구조가 갖는 가장 큰 장점은 조문

체계를 단순화하여 법을 알기 쉽고 분명하게 한다는 데 있다. 즉, 현행법상의 온

갖 복잡한 증여의제 조문을 모두 삭제할 수 있다(다만, 행정벌 성격의 명의신탁

에 대한 제재는 따로 남는다). 문제는 이러한 포괄규정에 의거한 과세가 우리 헌

법에 합치하는가라는 것이다. 이에 관한 고찰은 Ⅳ.로 미루기로 한다.

둘째 대안은 포괄규정을 증여의 유형별로 나누어 구체화하는 규정을 여러 개

두면서, 유형별로 과세할 내용과 과세하지 않을 내용을 구분하는 방법이다. 이

방법의 장점은 적어도 각 유형별로 과세대상으로 구체적으로 정해진 범위 내에

서는 위헌시비를 피할 수 있다는 것이다. 단점으로서는, 현행법의 복잡한 조문체

계를 물려받아야 하고 법률의 문구가 미처 예상하지 못한 변칙증여를 막기 어렵

다는 점을 들 수 있다. 이러한 변칙증여를 통한 조세회피를 방지하자면 유형별

규정에 해당하지 않는 증여를 과세하기 위한 일반적 포괄규정을 두지 않을 수

없고, 그렇게 한다면 구체적 조문을 두는 뜻이 거의 없어져 버리고 일반조항에

따른 과세에 대해서는 여전히 위헌시비를 피할 수 없게 된다. 또한 일반조항에

따른 과세가 부당한 사생활 침해를 야기할 가능성을 방지하기 위해 사안의 성질

별로 비과세 조항을 두어야 한다. 이러한 비과세 내용은 구체적 조문의 문구에서

과세대상과 비과세 대상을 구분할 때 이미 가능한 한 자세하게 규정하여야 하지

만, 미처 예상하지 못한 사건으로 국민의 자유가 부당히 침해당하는 것을 방지하

기 위해서는 이와 아울러 행정청과 법원에 재량을 주는 조문을 마련하여야 한다.

이하에서는 위와 같은 두 가지 방안을 모두 검토하여 법률안을 구성하고자 한다.

증여세 과세가액에 관한 조문정비

(1) 제3장 제1절(증여재산)에서는 현행법 제31조를 그대로 둔다. 단 현행의 제1

항에서 ‘사실상의 권리’라는 개념은 이해하기 어려우므로 이를 다음과 같이 수정

한다(제7조 제1항의 문구도 여기에 맞춘다).

(1) 제2조의 규정에 의한 증여재산은 수증자에게 귀속되는 유형, 무형의 물

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 284

건, 권리, 기타 재산과 금전으로 환가할 수 있는 법률상 또는 사실상의 경제적

이익을 포함한다.

(2) 이하는 현행법 그대로.

(2) 제2절에는 상속세의 조문체계(제1절 상속재산, 제2절 비과세)와 균형을 맞

추어 ‘비과세’라는 제목 하에 다음과 같은 두 조문을 둔다. 상속세와 달리 비과세

라는 절을 따로 두지 않고, 아래 조문1은 현행법처럼 제2조에 두고 조문2는 과

세가액에 관한 절에 두어도 문제는 없다.

(조문 1) 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 제1조에 의한 상속세, 소득세법

에 의한 소득세 및 지방세법의 규정에 의한 농업소득세가 수증자에게 부과되는

때에는 증여세를 부과하지 아니한다.

(조문 2: 비과세되는 증여재산) 현행법 제46조의 내용을 옮겨 오되, 증여의

개념을 포괄적으로 정의하게 됨에 따른 지나친 사생활 침해의 가능성을 막는

내용을 보강할 필요가 있다. 따라서 현재는 시행령과 시행규칙에 들어 있는 내

용을 법률로 끌어올려 비과세 조항을 신설한다.

민법상 부양의무자나 친족 상호간의 생활비 또는 교육비로서 통상 필요하

다고 인정되는 금품의 증여

증여세의 부과가 사회통념상 사생활에 대한 지나친 침해라고 여겨지거나

달리 사안의 성질상 증여세를 부과하기에 적당하지 않은 금품. 다만 제○조에

서 제○조(상속세 과세가액 산입)의 1에 규정된 행위나 거래에 대하여는 앞 본

문의 판단을 배제하고 해당 각조의 규정에 따른다. 관련 시행령에서는, 현행 시

행령 제35조 제4항에서 정한 내용을 사생활 침해에 따른 비과세 조항으로 예

시한다.

위 조문 2는 포괄규정을 구체화하는 여러 조문을 두는 경우에만 필요한 것이므

로, 앞서 본 첫 번째 방안, 즉 ｢포괄규정＋금액기준 비과세｣ 구조에서는 필요 없

다. “사생활에 대한 지나친 침해”나 “사안의 성질상 증여세를 부과하기에 적당하

지 않은” 행위의 범위는 어디까지인가? 이 문제는 세무행정청 및 법원의 개별․

구체적 판단에 의할 수밖에 없겠지만, 그 판단기준으로서 ‘사생활의 보호’를 법률

에 명시하자는 것이다. 예컨대, 자식이 부모에게 얹혀 사는 것, 집을 두 채 가진

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 285

부모가 자식에게 그 중 한 채에 살게 하는 것, 자식이 부모의 콘도나 골프회원권

을 쓰는 것 등은 일응 사생활의 범위에 속한다고 말할 수 있다. 다른 한편, 사업

의 영역에 속하는 것은 사생활이라고 말하기 힘들다. 가령 건설업자인 부가 건설

중장비를 소유하고 있고 건설업자인 자식이 이것을 무상으로 빌려 쓴다면, 부에

게는 소득세법상 부당행위 계산부인 조항을 적용하여 유출한 소득을 과세하고 자

식에게는 증여세를 과세하여야 마땅하다고 생각할 수 있다. 부모가 제3자에게 장

비를 빌려주고 받은 돈을 자식에게 증여하고, 자식이 이 돈으로 장비를 빌리는

것과 다를 바 없기 때문이다. 그러나 어느 한 쪽에만 사업이 되는 활동, 특히 본

인 자신의 노무제공이라면 판단이 어렵다. 예를 들어 변호사인 부가 피의자인 자

식을 위해 무료로 변론을 제공하는 것을 증여세의 과세대상으로 삼을 수 있겠는

가? 이러한 내용들을 생각하여 가능한 한 자세한 기준을 법령에 정해 둘 필요는

있지만, 결국 사안에 따른 개별․구체적 판단은 피할 수 없다. 이러한 개별․구체

적 판단을 허용한다는 것은 조세법률주의 내지 법적 안정성에 정면으로 위반되는

것은 아닐까? 이러한 헌법문제는 제4장에서 따로 검토하기로 한다.

(3) 제3절은 ‘증여세 과세가액’이라는 제목으로 다음 조문을 둔다.

(조문 1) 현행법 제47조와 같은 조문.

(4) 제4절은 ‘증여세 과세가액 산입’이라는 제목으로 현행법상 증여의제 조문을

옮겨오면서 문구를 세부적으로 다듬는다. 다만, ｢포괄규정＋금액기준 비과세｣

방안에서는 이 제4절은 필요 없다.

(5) 제5절은 ‘증여세 과세가액 불산입’으로, 제6절은 ‘증여공제’로, 제7절은 ‘과

세표준과 세율’로 각각 제목을 정한다. 현행법의 제4절에서 제6절의 내용을 옮겨

오면 된다.

현행법상 증여의제 가운데 포괄증여에 포함되는 조문들

증여세의 과세대상을 위와 같이 포괄적으로 정의한다면, 구체적 규정을 마련하

더라도 그 법률적 성격은 현행법의 증여의제와 달라지고 증여의 예시규정으로

바뀌게 된다. 따라서 증여가 아닌 것을 증여로 의제하는 것이 아닌가라는 논란을

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 286

피할 수 있다. 제4절(증여세 과세가액 산입)에 들어갈 조문의 문구는 다음과 같

이 정리할 수 있다(이하 조문번호는 현행법조문)

제32조(삭제)

제33조(신탁의 이익을 받을 권리)

(1) … 다음 각호의 1에 규정하는 경우에 신탁의 이익을 받을 권리의 가액을

증여세 과세가액에 산입한다.

제34조(보험금)

제35조(양수도가격이나 대여료의 조작)

(1) 시가범위를 벗어나는 가액으로 재산을 양수 또는 양도하거나 대여함으로

써 실제거래가액이나 재산가치(사용가치를 포함한다)의 일부를 증여 받은 때에

는 시가범위를 벗어나는 금액을 증여세 과세가액에 산입한다.

(2) 시가의 범위는 증여일 전후 같은 재산이나 동종 재산의 실거래가액 등을

기준으로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증한다. 다만 특수관계가 있는

자 사이의 거래에서는 제4장에 따른 평가액을 중심으로 대통령령이 정하는 일

정범위를 시가범위로 추정한다. 특수관계가 없는 자 사이의 거래에서는 당사자

의 실거래가격이 시가범위 안에 있는 것으로 추정하고, 제4장에 따른 평가액은

시가의 범위를 추정하는 근거가 되지 못한다. 특수관계가 없는 자 사이의 실거

래가격이 시가범위에서 벗어나더라도 가격 등 거래조건이 자유로운 협상으로

결정된 것임을 입증할 수 있는 경우에는 증여세를 부과하지 않는다.

(3) 실거래가격이 시가범위에서 벗어나지 않고 거래당사자 사이에 특수관계

가 없는 경우에는 당해 거래는 일부증여가 아닌 것으로 본다. 실거래가격이 시

가범위에서 벗어나더라도 당해 가격 등 거래조건이 특수관계가 없는 거래당사

자의 자유로운 협상으로 결정되었다면 일부증여가 아닌 것으로 본다.

(4) 특수관계 있는 자 사이의 실거래가격이 시가범위를 벗어나지 않는 경우

에는 당해 거래는 일부증여가 아닌 것으로 추정한다. 특수관계 있는 자 사이의

실거래가격이 시가범위를 벗어나는 경우에는 그와 같이 벗어나는 금액을 증여

한 것으로 추정한다.

위 개정안의 의미를 예를 들어 설명해보자. 가령 토지를 매매하였는데 법정평

가방법에 따른 가액(제61조에 따른 가액)은 10억원이며 저가매매 시비가 있는 경

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 287

우에, 거래당사자가 특수관계자이고 매매가격이 6억원이라고 가정할 때, 현행법

처럼 법정평가방법에 30%의 여유를 두게 되면,348) 시가의 범위는 7억원에서 13

억원으로 추정된다. 따라서 국세청은 차액 1억원에 증여세를 부과할 수 있다. 다

만, 국세청은 시가의 범위가 가령 10억원에서 12억원임을 입증하여 증여의 금액

을 3억원으로 결정할 수도 있고, 이에 대하여 납세의무자는 시가의 범위가 가령

5억원에서 7억원임을 입증하여 납세의무를 면할 수도 있다. 요컨대, 시가의 입증

문제로 돌아간다.

매매당사자 사이에 특수관계가 없는 경우에는, 개정법안에서는 특수관계 없는

자 사이에서는 10억원이라는 법정평가액은 과세에 직접적 영향을 미치지 못하고,

매매가격이 얼마이든 이 매매가격은 시가범위 안에 있는 것으로 추정된다. 가령

매매가격이 6억원인 경우, 국세청이 달리 입증하지 않는 한, 예컨대 증여일 전후

실제거래가격의 예를 조사하여 시가범위의 하한이 6억원을 초과한다는 것을 따

로 입증하지 않는 한, 증여세 시비는 발생하지 않는다. 나아가 다른 거래에서 입

증한 시가의 하한이 가령 10억원임을 국세청이 입증하였다 하더라도, 매매가격이

정상적 거래조건에 따라 자유로이 형성된 것임을 납세의무자가 입증한다면 증여

세는 부과될 수 없다. 좋은 예로서, 정상적인 매매가격이 5억원대인 부동산이라

하더라도 경매를 통해 3억원에 팔린다면 증여세를 부과할 수 없다. 또 매도인이

무지하여 너무 싸게 판 (또는 매수인이 무지하여 너무 비싸게 산) 경우라 하더라

도, 민법에 따라 계약의 유효성 자체를 시비하는 것은 별론으로 하고, 증여세는

부과될 수 없다. 이와 같이 특수관계 없는 자 사이에서 법정평가방법이 적용될

수 있는 여지를 완전히 부정해 버리는 점에 대해서는 입법론상 논란이 있을 수

있다. 그러나 현행법의 저가 고가 매매가 특수관계자 사이에서만 적용되는 것과

비교하여 보면, 이는 과세범위를 확대하는 것일 뿐만 아니라, 거래의 자유나 사

생활의 보장이라는 측면에서 국가의 간섭은 가능한 한 줄여야 한다는 점에서 그

타당성이 인정될 수 있다.

위와 같은 규정이 현실적으로 작용하는 모습은 거래 목적물에 대한 시가범위

의 확인이 가능한가에 따라 상당히 달라질 것이다. 거래가 드문 토지처럼 시가의

범위를 확인하기 어려운 거래라면, 특수관계자 사이에서는 법정평가방법이 사실

상 과세기준의 역할을 맡게 될 것이고 특수관계 없는 자 사이의 거래에 과세하

는 경우를 생각하기 어렵다. 한편 상장법인의 주식처럼 분명한 시가가 있는 거래

348) 상속세및증여세법 제26조.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 288

인 경우에는, 법정평가액보다는 국세청이나 납세의무자가 실제로 주장 입증하는

시가가 무엇인가가 중요해지고 특수관계가 있든 없든 간에 별 차이가 생기지 않

을 것이다. 가령 특수관계가 없는 자 사이라 하더라도 시가 1억원인 상장주식을

1천만원에 양도한다면 9천만원에 증여세를 물게 된다.

한편, 위 내용이 너무 복잡하다고 생각하여, 특수관계자 사이의 실거래가액이

법정평가방법에 일정폭을 가감한 금액을 벗어나는 경우에는 벗어나는 금액을 무

조건 증여한 것으로 보는 규정을 두는 것을 생각할 수도 있다. 이는 현행법의 실

체적 내용을 그대로 유지하자는 제안이다. 거기에 균형을 맞춘다면 특수관계가

없는 자 사이에서도, 실거래가격이 법정평가방법에 일정폭을 가감한 금액을 벗어

나는 경우에는 차액을 증여한 것으로 추정하고, 실거래가격이 진정한 협상가격이

고 일부증여가 아니라는 사실은 납세의무자가 입증해야 하는 규정을 둘 수 있다.

이런 방식의 문제점은, 법정평가방법이 반드시 시가를 잘 반영하기 어렵다는 점

이다. 실제로는 특수관계자 사이에서도 법정평가방법의 폭을 크게 벗어나는 금액

으로 실거래가격을 정할 수밖에 없는 사정이 생길 수도 있다. 또 법정평가방법이

현실적 시가에서 적지 않게 벗어나는 경우에는 특수관계가 없는 자 사이의 정상

적 거래에 증여세 문제가 제기될 가능성이 생긴다는 점이다.

앞에서 제안한 개정안은 현행법과 달리 재산의 양도만이 아니라 사용에도 적

용된다. 재산의 사용에 관한 조문은, 고가나 저가계약을 무상계약과 묶어 별도의

조문(뒤에 볼 조문으로, 부동산의 무상사용과 기타재산의 무상사용)에 둘 수도

있을 것이다. 그렇지만 앞의 제35조 개정안은 엄밀한 뜻에서는 증여의 개념을 구

체화하는 조문이라기보다는, 정상적 거래에는 증여세 문제가 생기지 않도록 사생

활의 자유를 보장하는 조문이다. 이런 의미에서는 물건의 매매만이 아니라 사용

에 관한 내용도 한꺼번에 정하는 편이 나으리라 여겨진다.

제36조(채무면제)

… 변제로 인한 이익에 상당하는 금액(보상액의 지불이 있는 경우에는 그

보상액을 차감한 금액으로 한다)을 증여세 과세가액에 산입한다.

제37조(부동산의 무상사용)

타인의 부동산을 대가를 지급하지 아니하고 사용함으로써 대통령령이 정하

는 이익을 얻은 경우 당해 이익을 증여세 과세가액에 산입한다. 다만, 사회상규

를 감안하여 대통령령이 정하는 범위 안의 이익은 비과세한다.

127페이지

12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 289

대통령령을 개정함에 있어서는 사업용이 아닌 주택에 관한 한 무상사용의 비

과세범위는 충분히 넓게 규정할 필요가 있다. 자식이 부모의 집에 또는 부모가

자식의 집에 사는 경우, 서로 따로 사는 집이더라도 거기에 임대료를 내게 하라

는 것은 비현실적이고 국민정서상 반감이 클 것이기 때문이다. 일정규모(고가주

택이나 국민주택을 기준으로 판단)를 넘는 주택이 아닌 이상 비과세하는 편이 현

실적이다.

(신설; 기타 재산의 무상사용) (1) 타인으로부터 재산(부동산과 금전을 제외

한다. 이하 이 조에서 같다)을 무상으로 사용하거나 용역을 무상으로 제공받은

경우에는 그 재산을 임차한 날 또는 무상으로 제공받은 날에 다음 각호의 1의

금액을 당해 재산을 무상으로 사용하는 자 또는 무상으로 용역을 제공받은 자

의 증여세 과세가액에 산입한다. 이 경우 재산의 무상사용에 있어서 무상사용

기간이 정하여지지 아니한 경우에는 그 기간을 1년으로 보고, 무상사용기간이

1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로이 당해 재산을 무

상사용하기로 한 것으로 보아 당해 금액을 계산한다.

무상으로 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 경우에는 불특정 다수인 사

이에 통상적으로 지급하여야 할 임차료 또는 용역의 대가(이하 이 조에서 ‘통

상적인 지급임차료 등’이라 한다) 상당액

통상적인 지급임차료 등에 비해 낮은 대가를 지급하고 사용하거나 용역을

제공받은 경우에는 통상적인 지급임차료 등에서 실제 지급한 대가를 차감한 금액

(2) 제1항에 따라 증여세 과세가액에 산입할 금액이, 사회상규를 감안하여

대통령령이 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 증여세를

부과하지 않는다.

(3) 제1항의 규정에 의한 통상적인 지급임차료의 범위, 증여세 과세가액에

산입할 금액의 계산 그밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

위 제2항이 일정금액까지의 비과세를 정하고 있는 것은 사생활 침해의 가능성

을 피하기 위함이다. 미국식으로 비과세 금액을 넓게 잡아주지 않고, 현행법같이

증여재산공제의 금액이 낮은 제도를 유지하여 가령 특수관계 없는 자 사이에서

는 증여재산 공제가 아예 없는 것으로 정한다면 매우 큰 사생활침해의 가능성이

생긴다. 친구나 이웃에게 사소한 재산을 빌려주는 것도 이론상은 모두 증여세 과

세대상이 되는 까닭이다.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 290

제38조(불공정합병)

(1) … 그 이익의 금액을 증여세 과세가액에 산입한다.

(2) 제1항의 규정에 의하여 증여세 과세가액에 산입하는 이익의 금액은 합병

당사회사 …

제39조(불공정출자)

(1) … 새로운 주식 또는 지분(법인의 설립을 위하여 발행하는 주식이나 지

분을 포함하여 이하 이 조에서 “신주”라 한다)을 발행함에 있어서 신주의 발행

가격이나 인수가격을 시가(제60조 및 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을

말한다)와 달리함으로써 다음 각 호의 1에 해당하는 이익을 얻은 자에게는 그

이익에 상당하는 금액을 증여세 과세가액에 산입한다.

(현행법과 같다)
(현행법과 같다)
현물출자에 의하여 신주를 인수함에 따른 다음 각 목의 1에 해당하는 이익.

가. 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행함으로써 현물출자자가 얻는 이익

나. 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행함으로써 현물출자자 외의 일반주주

가운데 현물출자자와 특수관계에 있는 자가 얻은 이익.

제1호에서 제3호에 열거되지 않은 거래의 경우에는 실권주를 인수하거나

신주를 인수한 자와 특수관계에 있는 자가 얻은 이익.

사실 위 조문은 이해하기 매우 어려운 문구와 구조를 띠고 있다. 간단히 하자

면 위 각 호를 모두 없애고 법률에는 “새로운 주식 또는 지분(법인의 설립을 위

하여 발행하는 주식이나 지분을 포함하여 이하 이 조에서 ‘신주’라 한다)을 발행

함에 있어서 신주의 발행가격이나 인수가격을 시가(제60조 및 제63조의 규정에

의하여 평가한 가액을 말한다)와 달리함으로써 이익을 얻은 자에게는 그 이익에

상당하는 금액을 증여세 과세가액에 산입한다” 정도의 내용만 정할 수도 있다.

현행법에서는 이익의 계산에 관한 구체적 내용을 각 호에 정한 데 더하여, 다시

대통령령을 위임명령의 형식으로 두고 있지만, 법이론상 이런 내용은 집행명령에

맡겨도 충분하다.

실제로 현행 대통령령에 들어 있는 이익계산 방법은 새로운 내용을 창설하고

있는 것은 아니고, 유형별로 증여되는 경제적 이익의 금액을 보여주는 확인적 규

정일 뿐이다. 예를 들어, 주식전체의 가치가 100억원이고 발행주식총수가 100주,

주당가치는 1억원인 회사가 신주를 100주 발행하면서 신주주가 1주당 5천만원만,

129페이지

12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 291

합계 50억원을 납입한다고 하자. 구주주가 신주주에게 증여하는 금액은 얼마인가?

법령에 복잡한 규정을 두지 않더라도 이 계산은 당연히 나온다. 증자 전에 구주주

의 재산은 100억원이다. 증자 후 구주주의 재산은 150억원의 1/2인 75억원이다.

따라서 증여의 가액은 25억원이다. 신주주의 입장에서 보면 50억원을 내면서 75억

원의 가치가 있는 주식을 얻었으므로, 증여받은 금액은 당연히 25억원이다.

현행법은 제39조 제1항의 각 호로 실권주를 배정하는 경우, 배정하지 않는 경

우, 애초에 제3자에게 신주인수권을 부여하는 경우, 이런 식으로 복잡하게 유형

을 규정하고, 다시 유형별로 시행령349)에 증여금액의 계산을 위한 온갖 복잡한

내용을 두고 있다. 그러나 이런 복잡한 규정이 없더라도 증여금액의 계산이 자의

적으로 될 이유가 없다. 이익을 본 자가 누구인가, 증여액은 어떻게 계산하는가,

이런 내용을 구체적으로 법령에 정하지 않고 행정청 및 법원의 판단에 맡기더라

도 자의적 과세가 이루어질 가능성은 없다. 그러나 기왕에 있는 내용이고, 또 우

리 상속세및증여세법의 역사 때문에 생겨난 조문이므로 구태여 꼭 단순화하지

않고 그대로 두는 편이 입법기술상 안전할 것이다.

제39조의2 (불공정감자) (1) 법인이 자본을 감소시키기 위하여 주식 또는 지

분을 소각함에 있어서 소각대가를 주식 또는 지분의 시가와 달리함으로써 당해

주주 또는 그와 특수관계에 있는 다른 주주가 이익을 얻은 경우에 그 이익에

상당하는 금액을 이익을 받은 자의 증여세 과세가액에 산입한다.

(2) 현행법과 동일

제41조 (특정법인과의 거래를 통한 이익) 미성년자와 관련하여 적용법위를

확대한다. (후술)

제41조의2 (기타이익의 증여) (1) 제32조 내지 제41조에 정하지 않은 거래라

하더라도 무상거래나 대금 기타 거래조건이 비정상적인 거래를 통하여 제2조에

따른 과세요건을 만족하는 증여가 있는 경우에는 그 가액을 수증자의 증여세

과세가액에 산입한다.

(2) 법인의 증자・감자・합병・분할 등에 참여하거나 참여하지 아니함으로써

지분비율이나 평가액이 변동함에 따라 직접 또는 간접적인 이익을 타인으로부터

무상으로 얻은 자에 대하여는, 당해 이익의 금액을 증여세 과세가액에 산입한다.

349) 상속세및증여세법시행령 제29조 제3항.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 292

(3) 정상적인 거래대금, 소유지분의 평가액, 기타 증여한 경제적 이익의 금액

을 계산함에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

후발사건

현행법상 전환사채의 전환, 비상장주식의 상장, 비상장회사의 합병 따위를 증

여로 의제하여 과세하는 조문들은, 부의 무상이전이라는 실질을 갖춘 부분도 있

고 증여 이후의 가치변화를 무리하게 증여로 의제하는 부분도 있다. 부의 무상이

전 부분은 실무적 어려움이 있더라도 적어도 이론상으로는 포괄증여라는 개념에

담아 증여세를 부과하여야 마땅하다. 포괄증여라는 개념에 담을 수 없는 사후적

가치변동을 증여로 의제하는 것은 논리적 어려움이 있다. 따라서 이러한 가치변

동을 과세할 것인가, 과세하는 논리적 근거는 무엇인가, 이러한 점을 분명히 밝

히고 그에 맞추어 과세체계를 구성하여야 한다.

(1) 비상장회사의 상장이나 합병

비상장회사의 주식이나 출자지분을 증여한 뒤 이를 상장하거나 비상장회사를

상장회사와 합병하게 함으로써 얻는 시세차익을 증여로 의제하는 현행법의 내용

은 엄밀히는 증여의제가 아니다. 현행법이 의도하는 것은 상장에서 드러난 가치

로부터 증여 당시의 불분명한 시가를 역산해 내자는 것이다. 이러한 까닭에 재무

제표 등으로부터 증여 이후 기업가치의 실질적 증가로 인한 이익을 확인할 수

있는 부분은 증여의제 금액에서 제외하고 있다. 이렇게 본다면, 이 조문은 다음

과 같이 과세가액의 평가에 관한 부분으로 옮기고 경정에 관한 조문에서 후발사

건에서 증여재산의 가치가 드러나는 경우 증액경정을 가능하게 함이 논리적으로

옳다.

(신설) 제63조의2(유가증권 등의 평가특례)

(1) (제41조의3 제1항의 내용) … 상장되거나 한국증권업협회에 등록됨에 따

라 형성된 주식의 시가가 당초 증여세 과세가액(증여받은 …) 또는 취득가액을

넘는 때에는, 상장일 또는 협회등록일로부터 3개월이 되는 날(당해 주식 등을

… 이하 … “정산기준일”이라 한다)까지의 3개월 동안의 종가평균액(거래량에

따른 가중평균)에서 증여일에서 정산기준일 사이에 기업가치의 실질적인 증가

로 인하여 생긴 시가증가분을 뺀 가액을 증여 당시의 시가로 본다.

(2) 제3항에서 말하는 기업가치의 실질적인 증가액은, 납세의무자가 이를 달

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 293

리 입증하지 않는 한 재무제표 등 대통령령이 정하는 방법에 따라 차감한다.

(3) 이하: 제41조의3의 나머지 조문을 적절히 정리.

(-) (제41조의5의 내용) … 합병됨에 따라 형성된 주식의 시가가 당초 증여

세 과세가액 또는 취득가액을 넘는 때에는 제1항에서 … 제 항의 규정을 준용

하여 증여 당시의 시가를 계산한다.

제68조(증여세과세표준신고)

(1) … 다만, … 합병 등이 있는 경우에는 제63조의2 제1항의 정산기준일로

부터 3월 이내에 증여세과세표준의 수정신고서를 제출하여야 한다.

제76조(결정․경정)

(6) 세무서장은 제4항의 규정을 적용함에 있어서, 제63조의2 제1항의 규정에

해당하는 주식이 있는 때에는 제63조의2 제1항의 규정에 따라 계산한 증여당

시의 시가를 적용하여 증여세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한다. 제63조

의2 제1항의 규정에 따라 계산한 시가가 당초의 증여세액 과세가액보다 적은

경우로서 … (현행법 제41조의3 제3항 단서 내용).

위 개정안은 증여세액의 정산이라는 현행법의 내용을 그대로 유지하면서 논리

적 체계만을 고쳐 잡은 것이다. 개념적 접근을 달리하여, 같은 내용을 증여가액

의 정산이라는 관점이 아니라 과세누락액의 사후 과세라는 관점에서 접근해 볼

수도 있다. 과세누락이라는 점에서 접근한다면, 조문은 현행법처럼 과세가액 부

분에 두면서 정산을 통한 환급을 없애더라도 논리적 모순이 생기지는 않는다. 개

정안의 글귀는 다음과 같이 정리할 수 있다.

제41조의3(상장 등에 따라 확인되는 과세누락액의 추후과세)

(1) (현행법 같은 조항) … 상장되거나 한국증권업협회에 등록됨에 따라 형

성된 주식의 시가를 기준으로 판단할 때 당초 증여세과세가액(증여받은 재산으

로 주식 등을 취득한 경우를 제외한다. 이하 제41조의5에서 같다) 또는 취득가

액이 증여 당시의 시가보다 낮아 과세누락이 생겼음을 확인할 수 있는 때에는

해당 과세누락액을 증여세 과세가액에 산입한다.

(2) 제1항의 규정에 의한 과세누락액은 당해 주식 등의 상장일… 부터 3월이

되는 날(당해 주식 등의… 사망일․증여일 또는 양도일을 말한다. 이하 이 조

에서 추후과세기준일이라 한다)까지의 3개월간 종가평균액을 기준으로 계산하

며, 제68조 기타 이 법의 다른 규정을 적용함에 있어서는 추후과세기준일을 증

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 294

여일로 본다. 이 경우 납세자가 제시하는 재무제표…(현행법 같은 조항 단서)

(4) -(8) 현행법과 동일. 다만 제7항의 정산기준일은 추후과세기준일로 변경.

제41조의5(합병 등에 따라 확인되는 과세누락액의 추후과세)

(1) (현행법) … 합병됨에 따라 형성된 주식의 시가를 기준으로 판단할 때

당초 증여세 과세가액 또는 취득가액이 증여당시의 시가보다 낮아 과세누락액

이 생겼음을 확인할 수 있는 때에는 해당 과세누락액을 증여세 과세가액에 산

입한다.

(2) (현행법)

(3) 제41조의3 제2항 내지 제7항의 규정은 제1항 및 제2항의 규정에 의한

합병 등에 따라 확인되는 과세누락액의 추후과세에 있어서 이를 준용한다. 이

경우 “상장일 등”은 “합병등기일”로 본다.

(2) 전환사채의 이익

전환사채의 전환에 따라 생긴 이익을 증여로 의제하는 현행법 제40조는 증여

후 정산기준일 사이에 기업가치의 변동에서 생긴 이익에도 모두 증여세를 부과

하고 있다. 근래의 사례를 들면, 자본조달 목적으로 해외에서 시가연동형 신주인

수권부 사채를 분리형으로 발행하면서 사채는 해외시장에서 소화시키고 신주인

수권 증권을 발행회사 대주주의 자녀가 인수한 다음 인수가액을 여러 차례에 걸

쳐 하향조정(refix)하여 주식을 2만원에 인수시켰다. 이러한 일이 있은 뒤 6개월

만에 주가는 10만원으로 상승하였다. 이 사례에 현행법을 적용하면, 처음 인수

당시에 신주인수권을 싸게 인수한 차액에는 제40조 제1항 제1호에 따라 증여세

를 과세하고 그 후 발생한 주가상승액은 같은 조항 제2호에 따라 증여세를 과세

하게 된다. 후자의 주가상승액은 포괄적 의미에서도 증여 개념에 포섭하기 어려

운 점이 있다. 증여 당시에 이미 주식이 상장되어 시가가 있더라도 이를 무시하

고 전환일 현재의 주식가치와 전환사채의 취득가액의 차액을 모두 증여로 의제

하는 구조를 띠고 있기 때문이다. 이렇게 본다면, 이 조문은 증여의제라는 이론

구성을 띠고 있지만, 실질은 전환사채 내지 이를 전환하여 받은 주식에서 생긴

이득을 과세하는 것이다.

이러한 이득을 과세할 것인가가 입법재량에 속함은 분명하다. 전환사채란 전환

하기 전에는 사채의 속성만을 가지고 있는 것이고 전환사채 보유자는 사채권자

의 지위에서 원리금을 받을 권리를 가진다. 전환 뒤에는 사채권자의 지위는 없어

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 295

지고 주식의 소유자로서 배당금을 받을 뿐이며 투자원금을 반환받을 권리는 없

다. 사채권자와 주주의 지위는 분명 구별되는 것이므로 전환사채의 전환은 사채

와 주식을 교환한 것이라 보아야 하고, 현행법에서도 “교환”은 양도의 일종으로

보아 세금을 부과한다.350)

문제가 되는 것은 이러한 이득 중에 전환사채의 증여부분을 공제한 나머지, 즉

증여가 있은 후 주식의 가치가 상승한 부분의 과세는 이미 소득과세의 영역에

속하는 것이며 증여세의 영역은 아니라는 점이다. 그러나 그렇다고 하여 이러한

이득의 과세가 꼭 “소득세법”이라는 법에 들어가야 할 이유는 없다. 소득과세로

서의 실질을 가지고 그에 필요한 과세체계를 갖추고 있는 이상 그런 이득의 과

세에 관한 법규정을 소득세법이라는 단행법에 둘 것인가 또는 상속세및증여세법

이라는 단행법에 둘 것인가는 단순한 입법기술의 문제일 뿐이다.

그렇게 본다면 전환사채를 증여받은 후 이를 전환하여 취득한 이득에 관한 규

정은 그 전체를 상속세및증여세법에 둠이 옳다. 그런 이득 중에 주가상승분이 소

득세의 성질을 일부 띠고 있기는 하지만, 주가상승의 이득은 애초 전환사채를 증

여받은 데에서 생긴 것이므로 증여세와 분리할 수 없는 관계에 있고, 나아가서

이러한 이득 중에 증여부분과 미실현이득 부분을 구분 계산하는 것 자체가 어차

피 자의를 피할 수 없기 때문이다. 증여받은 재산은 분명 단순한 사채가 아닌 전

환사채이므로, 증여받은 금액은 사채의 가격에 전환권 내지는 신주인수권의 가치

를 합한 것이다. 이러한 전환사채나 신주인수권부 사채 자체가 상장되어 시가가

형성되어 있다면 모르겠지만, 그렇지 않은 이상 뒤에 전환 시점에 확정되는 이익

중에 얼마만큼이 애초에 증여받은 부분이고 얼마만큼이 증여 이후의 가치변동

부분인지 계산할 길이 없다. 전환권이나 신주인수권이란, 장차 주식의 가치가 전

환가격보다 더 오르는 경우에 차익만큼 이득을 볼 권리이고, 현재로서는 주식의

가치가 앞으로 오를지 떨어질지 어떻게 될지 알 수가 없으므로, 그 권리 자체에

관한 시장이 형성되어 있지 않은 이상, 이 권리의 가치가 얼마인지 값을 부과할

수 없는 까닭이다.

따라서 전환사채를 증여받아 전환함으로써 생긴 이득 중에 증여 부분과 소득

부분을 나누는 것은 실제로는 불가능하고 결국 양자를 하나로 묶어 과세할 수밖

에 없다. 한편, 세무행정의 면에서 본다면, 이러한 전환사채를 이용한 거래는 지

배주주의 지위를 이용한 조세회피의 수단으로 쓰이고 있다는 점에서 앞에서 살

350) 소득세법 제88조.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 296

펴본 비상장주식을 이용한 변칙증여와 마찬가지이고, 따라서 다른 상속세와 증여

세를 하나로 묶는 편이 행정의 효율성을 위해 바람직하다. 가령 세무조사를 한다

면 전환사채의 전환이익을 해마다의 소득세조사에서 검토하는 것보다 상속세․

증여세 조사에서 검토하는 쪽이 한결 효율적이다. 이러한 점에서 전환사채의 전

환차익은 상속세․증여세 과세제도에 묶어서 상속세및증여세법에 규정하는 편이

입법기술상 보다 좋은 것이라고 할 수 있다.

그렇게 본다면 전환사채의 전환이익에 대한 정공법은 증여의제라는 무리한 이

론구성을 피하고 이 전환이익 중에 소득과세에 해당하는 부분이 있음을 분명히

인식하면서 그에 맞는 법규정을 상속세및증여세법에 마련하는 것이다. 세율은 증

여세의 세율을 따르더라도 문제될 바가 없다. 사안의 성격상 소득부분과 증여 부

분의 구별이 불가능하고, 또한 어차피 우리 소득세법은 분류과세 제도를 택하여

소득의 종류를 나누면서 종류마다 필요경비나 세율을 달리 정하고 있는 까닭이

다. 한편 적어도 일부분에서는 소득과세의 성질을 가진다는 점을 생각하면, 전환

을 통해 취득한 주식을 뒤에 양도할 때에 가서는 양도소득세를 이중으로 과세하

지 말아야 함을 알 수 있다. 따라서 다음과 같이 상속세의 과세가액에 포함된 금

액을 주식의 취득가액으로 삼는 특례를 둘 필요가 있다.

제xx조(전환사채 등에 대한 증여세 과세특례)

(1) 전환사채 … (제40조 제1항의 내용) 전환. 교환 또는 주식의 인수를 함

으로써 얻은 이익에는 소득세를 과세하지 않고 그 대신 증여세의 과세가액에

산입하여 증여세의 과세예에 따라 과세한다.

1. 3호: 현행법과 동일.

(2) 현행 2항.

(3) 소득세법의 적용상, 전환사채의 전환으로 취득한 주식의 취득가액은 증

여세의 과세가액에 포함된 가액으로 한다.

(3) 토지의 형질변경

형질변경이 가능한 토지를 증여받은 다음 형질을 변경하는 방법으로 증여세를

회피하는 사례가 있다. 이 문제는 실체법적으로는 상장시세차익과 같은 문제이지

만, 토지는 분명한 시가가 없다는 점에서 세무행정에서는 어려움이 생길 수 있

다. 따라서 이 문제 역시 토지의 평가 문제로 돌려서 다음과 같은 규정을 둘 수

있다.

135페이지

12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 297

제61조 제2항: 형질변경이 가능한 토지를 특수관계자로부터 증여받거나 유상

으로 취득하여 그 날(이하 “증여일”이라 한다)로부터 5년 이내에 당해 토지의

형질변경이 이루어지는 경우에는, 증여당시의 가액은 증여일 현재 이미 형질변

경이 이루어진 것으로 보고 제1항 제1호를 적용하여 계산한 토지가액에서 토지

의 형질변경에 소요된 비용에 3천만원을 합한 금액을 공제한 가액으로 한다. 토

지를 증여받거나 유상으로 취득한 뒤 5년 이내에 당해 토지의 형질변경이 이루

어지는 경우, 당해 토지는 증여일 현재 형질변경이 가능했던 토지로 추정한다.

대안으로서 위 내용을 증여세 과세가액 부분에서 다룬다면, 다음과 같은 조문

을 둘 수 있을 것이다.

(신설): (1) 증여일 현재로 형질변경이 가능한 토지를 특수관계자로부터 증여

받거나 유상으로 취득하여 그 날(이하 “증여일”이라 한다)로부터 5년 이내에

당해 토지의 형질을 변경하는 경우에는 증여일 현재의 토지의 가액은 형질변경

이 이미 이루어졌다고 보고 계산한 가액에서 토지의 형질변경에 소요될 비용의

추정액에 3천만원을 합한 금액을 공제한 가액으로 한다.

(2) 토지를 증여받거나 유상으로 취득한 뒤 5년 이내에 당해 토지의 형질변

경이 이루어지는 경우, 당해 토지는 증여일 현재 형질변경이 가능했던 토지로

추정한다.

(3) 증여일 현재 형질변경이 이루어진 경우의 토지가액의 산정이 불가능하거

나 형질변경에 소요될 비용의 추정이 불가능한 경우에는, 제1항의 규정에 대신

하여 증여일 현재에 형질변경 전의 가액을 증여세 과세가액에 산입하고, 그 뒤

형질변경 시점에 가서 형질변경에 따르는 토지가액의 증가액을 따로 증여세 과

세가액에 산입할 수 있다. 이 경우 제68조 기타 이 법의 적용에 있어서 형질변

경일을 증여시점으로 본다.

한 가지 의문으로 재벌의 변칙상속보다 훨씬 넓은 범위에 영향을 미치는 토지

문제에 관한 규정을 마련할 필요가 있는지를 생각해 볼 수 있다. ｢포괄규정＋금

액기준 비과세｣ 방안에서는 이러한 규정을 둘 필요가 없지만, 예시규정을 두는

경우에는 토지형질변경에 관한 구체적 조문을 두지 않더라도 어차피 포괄규정

및 기타 이익의 증여라는 보충규정의 상호작용에 의하여 과세대상이 된다. 따라

서 조문을 따로 두어 과세범위를 명확히 하고 보충규정의 적용을 받지 않게 하

는 편이 입법기술상 바람직할 것이다.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 298

(4) 미성년자에게 증여한 뒤 부모가 관리하는 재산

대주주가 미성년자인 자식에게 주식을 증여하거나 직접 또는 관계회사를 통해

대여하고 (또는 한 걸음 나아가 본인이나 관계회사의 보증을 통해 은행에서 대출

받게 하고) 이 돈으로 특정한 회사의 주식을 사게 한 다음, 그 주식의 값이 올라

가도록 여러 회사의 영업을 조정하고 주가를 조작하는 사례가 있다. 이 문제의

본질은, 증여 당시의 가치가 아니고 증여 이후의 가치가 증가한 것이기는 하지만

그 가치증가가 오로지 부모 덕에 의한 것이라는 데 있다. 자식에게 전혀 아무런

관리능력이 없음을 생각한다면, 최종 결과를 증여한 것으로 보아야 한다. 민법에

서도 부모가 법정대리인으로서 자식명의의 재산을 관리할 권한을 가진다는 점을

생각하면, 다른 곳에서 얻은 재산도 아니고 부모가 자식에게 증여한 재산에 관한

한, 자식이 성년에 이르는 시점에 가서 부모가 최종결과를 증여한 것으로 보더라

도 무리가 없다.

일반론으로는 이러한 내용은 모든 증여재산에 적용할 수도 있겠지만, 현실적으

로 문제가 될만한 것은 여러 개의 계열회사들을 지배하면서 특정회사로 부를 이

전하는 경우 정도일 것이다. 자식명의로 부동산 기타 재산을 매수하는 경우에는

재산가격의 상승은 부모의 뜻대로 되는 것이 아니라 경제여건에 달려 있고 또한

토지의 형질변경에 따른 이익은 앞에서 보았듯이 다른 조항에 의거하여 과세하

기 때문이다. 자식이 지배하는 특정회사로 부를 이전하는 방법에도 여러 가지가

있을 수 있지만, 자본거래를 통한 증여는 이미 증자, 감자, 합병 등 여러 조문에

서 증여세를 과세하므로 염려할 바가 못 된다. 남는 문제는 여러 가지 사업상의

거래를 통해 부를 이전하는 것이고, 이것은 제41조의 적용범위를 일반화하는 정

도로 문제의 대부분은 막을 수 있다. 즉, 제41조의 적용범위를 특정법인(결손금

이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인)에서 모든 법인으로 확대하는 것이다.

(제41조) (법인과의 거래를 통한 이익의 간접증여) (1) 어느 법인의 주주 또

는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하거나…

(2) 제1항에 규정하는 특수관계에 있는 자…

명의신탁재산에 대한 증여세 과세특례

명의신탁은 경제적 실질이 ‘부의 무상이전’과 무관한 전혀 다른 행위이므로 포

괄증여 규정에 의하더라도 증여세를 부과할 수는 없다. 또한 명의신탁에 대한 증

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 299

여의제라는 현행법의 법형식이 ‘증여의제’란 기본적으로 모두 무리한 입법이라는

사고방식을 낳았음도 이미 상술한 바와 같다.

적어도 현행법상으로는 명의신탁은 증여와 무관한 것으로서, 명의신탁 그 자체

를 규제해야 할 대상으로 간주하여 규제수단으로써 증여세를 부과하는 것이다.

엄밀히 보자면 이는 일종의 행정(질서)벌이지 세금은 아니다. 행정벌에 세금이라

는 이름을 붙이면 그 자체 위헌이라는 주장을 할 사람도 있을지 모르지만, 이미

헌법재판소와 대법원은 명의신탁에 대해 행정벌적 성격의 증여세를 부과하더라

도 합헌이라고 판단한 바 있다. 앞서 보았듯이, 증여세를 회피하기 위한 명의신

탁만이 아니라 다른 세금을 회피하기 위한 명의신탁이라 하더라도 조세회피 목

적이 있는 이상 증여세를 부과할 수 있다는 것이다.351) 그렇다면, 명의신탁에 증

여의제라는 개념을 들여올 이유가 없고, 정면으로 명의신탁에 대해서는 행정제재

금 내지 과징금을 부과한다는 뜻을 분명히 하고 다만 그런 제재금이나 과징금의

금액을 증여세에 맞춘다는 점을 분명히 하는 편이 오해의 소지가 적다. 조문의

문구는 다음과 같이 다듬을 수 있다.

제45조(명의신탁에 대한 증여세 과세특례) (1) (현행법 제41조의2) … 경우

로서 소유권을 취득하고 명의개서를 하지 아니한 경우에는 그 소유권 취득일이

속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다. 이하 이 조에서 ‘과세기준

일’이라 한다)을 기준으로 그 재산의 가액에 대하여 명의자에게 증여세의 과세

예에 따라 증여세를 부과한다. 다만, 조세회피 목적 없이 타인의 명의로 등기

등을 하거나 소유권을 취득한 실제 소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경

우에는 그러하지 아니하다.

(2)에서 (6) 자구수정

(7) 제5장 및 제6장의 규정 중 증여세의 신고와 납부, 결정과 경정의 규칙은

제1항의 규정에 의해 특례과세되는 증여세에 대하여 이를 준용한다. 이 경우

제68조 제1항 중 ‘증여받은 날’은 ‘증여세 과세기준일’로 ‘증여재산’과 제73조 제

1항 본문 및 제78조 제1항 각호 외의 본문 중 ‘증여받은 재산’은 각각 ‘명의신

탁재산’으로 본다.

조문 입법안의 정리

이상의 논의에 맞추어 상속세법의 관련조문 개정안 전체를 정리해보면 별첨

351) 대법원 1996. 8. 20. 선고 95누9174 판결. 헌법재판소 1998. 4. 30. 선고, 96헌바87 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 300

부록 Ⅰ과 같아진다.

Ⅳ. 개정안의 위헌여부 검토

Ⅳ.에서는 Ⅲ.에서 정리한 개정안의 내용이 합헌인가 위헌인가를 검토하고자 한

다. 이를 위해 우선 현행 증여세법상 증여의제 조문에 관한 위헌주장과 및 포괄주

의 입법 움직임에 관하여 지금까지 제기된 위헌 주장을 정리해 보면 다음과 같다.

현행법상 증여의제에 관한 논의

(1) 조세법률주의 위반 주장

완전포괄주의에 관한 논의는 잠시 유보하고, 우선 현행법상 증여의제규정이 조

세법률주의에 위배되는 규정으로 헌법에 반하다는 주장에 관해 살펴보기로 한다.

헌법재판소에서 증여의제를 규정한 구상속세법 제34조의4 규정에 대하여 조세법

률주의의 위반 및 위임입법 한계의 일탈을 이유로 위헌결정352)을 내린 후, 현행

법이 과세대상을 가능한 한 구체화하려고 온갖 규정을 두었음은 이미 본 바와 같

다. 그럼에도 불구하고, 현행법, 특히 법 제42조 제1항(기타의 증여의제)에 대해서

는 위헌시비가 남아 있다.353) 상속․증여세 완전포괄주의를 위헌으로 보는 견해

는 조세법률주의, 그 가운데서도 특히 課稅要件明確主義에 위배된다는 점을 주된

논거로 내세우고 있다. 이를 두 가지로 요약해보면 다음과 같이 정리할 수 있다.

첫째, 상속ㆍ증여세 포괄주의는 사실상 경제적 이익의 증여가 있는 경우 법령

에 구체적으로 과세유형이 열거되어 있지 않더라도 증여세를 부과할 수 있도록

하는 것인데, 이러한 포괄주의는 상속ㆍ증여세 과세유형이 법률에 구체적으로 열

거되지 않고 포괄적으로 규정되기 때문에 과세요건을 법률로써 정하되 명확하게

규정해야 한다는 조세법률주의와 필연적으로 충돌된다는 것이다. 또한 증여의제

규정은 원칙에 대한 예외규정으로서의 성질을 가지므로 이를 열거적 규정으로

하지 아니하고 포괄적 규정으로 한다는 점에서도 조세법률주의와 조화되기 어렵

다고 한다.354)

352) 헌법재판소 1998. 4. 30. 선고, 95헌바55 결정.

353) 최명근, “포괄증여의제규정의 위헌성 소고”, 조세법연구 Ⅲ, 세경사, 1997, 485-497면

354) 최명근, 앞의 글, 492면.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 301

둘째, 과세대상으로 열거된 행위(법 제32조 내지 제41조의5)와 “방법 및 이익

이 유사한 경우”라는 과세요건은 불확정 개념을 사용한 것으로 법적 안정성과

예측가능성을 침해한 것일 뿐만 아니라 편리한 세금징수의 방법만을 강구한 나

머지 행정편의주의 및 획일주의의 정도가 지나치다고 한다. 또한 법 제42조 제1

항, 제2항이 의제의 기준으로 삼는 법 제32조 내지 제41조의5는 그 자체가 증여

의제규정인데 이러한 의제규정과 ‘방법과 이익이 유사한 경우’ 또는 ‘준하는 것’

을 다시 증여로 의제하고 있는 점에서 중복적으로 의제하고 있어 이중의제라는

모순을 내포하고 있다고 한다. 이러한 불확정개념은 과세요건명확주의에 위배될

뿐만 아니라 열거된 조문의 경우와 유사한 거래를 찾으려고 하면 그 열거된 조

문의 문언을 기준으로 유사성을 유추 내지 보충하지 않을 수 없고 이는 결국 조

세법이 명문규정에 의하여 유추해석을 조장 내지 강조하는 결과가 되어 조세법

률주의를 형해화시킨다고 한다.

이 문제는 잠시 유보하였다가 조세법률주의 내지 법치주의라는 헌법적 제약의

내용 문제로 뒤에 보기로 한다.

(2) 재판을 받을 권리

증여의제에 관한 현행법의 체계가 의제규정의 남용으로 인하여 국민의 재판을

받을 권리를 침해하고 있다고 주장하는 견해가 있다.355) 이 주장은 헌법재판소의

결정356)을 근거로 하고 있다. 즉, 헌법재판소는 증여의제에 관하여, 이를 “… 간

주규정으로 해석하여, … 그에 대한 반증을 들 수 없거나, 경험칙상 상속인이 상

속하지 아니한 것으로 인정되는 경우일지라도 쟁송수단에 의하여 그에 대한

진․부를 가려 볼 여지도 없이 법률에 의하여 상속된 것으로 간주, … 상속세 과

세가액에 산입한다는 취지로 집행한다면 … 그에 대하여는 다툴 수 있는 입증의

기회마저 갖지 못하게 하는 것이어서 상속인이 재판청구권을 갖지 못하는 결과

가 되어 헌법 제11조 제1항에 의한 평등권, 제23조 제1항에 의한 재산권 및 제

27조 제1항에 의한 재판청구권을 제한 내지 박탈하는 결과를 가져온다”라고 판

시한 바 있다. 증여를 받지 아니하였다고 하는 반증이 있는데도 이를 허용하지

아니함으로써 억울한 조세부담에 대하여 쟁송의 길마저 막아버리는 것이 되므로

국민의 재판을 받을 권리를 침해한다는 것이다.

355) 최명근, 앞의 글, 493면.

356) 헌법재판소 1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 302

그러나 위 주장은 헌법재판소의 판시내용에 대한 오해로부터 비롯된다. 재판을

받을 권리에 관한 헌법재판소의 결정은 부의 무상이전이라는 사실이 없음을 소명

할 기회를 주지 않은 채 증여세를 부과하는 것은 위헌이라는 취지이다. 증여의제

라는 형식을 띠고 있다 하여 의제규정 자체가 재판을 받을 권리를 침해한다는 주

장은 민법상 증여가 아닌 이상 증여세를 부과할 수 없다는 생각을 전제로 한 것이

다. 그러나 이미 위에서 명백히 밝혀졌다시피 어떤 행위를 증여세의 과세대상으로

삼을 것인가는 그 행위를 증여로 볼 수 있는가라는 私法的 문제가 아니라 ‘부의

무상이전’이 있는가라는 세법적 문제이다. 이 점은 헌법재판소에서도 이미 분명히

한 바 있다.357) 즉, “민법상 증여가 아님에도 증여로 의제하여 증여세를 부과하는

것이 정당화될 수 있기 위해서는 민법상의 증여와 사회경제적으로 유사한 효과를

낳는 재산변동이면서도 상속세와 증여세에 대한 조세포탈의 방법으로 이용되기

쉽다고 인정되는 등, 이에 대해서도 증여와 동일한 취급을 할 조세정책적인 필요

성이 있어야 한다”는 것이다. 그렇다면 민법상의 증여가 아닌 부의 무상이전 행위

에 대하여 민법상의 증여가 아님을 입증할 기회를 주지 않은 채 증여세를 부과한

다 하여 결코 재판을 받을 권리를 박탈한 것이라고 말할 수 없다.

완전포괄주의 위헌 논란358)

완전포괄주의란 아직 입법이 되지 않은 사항이므로, 이에 대한 체계적 비판은

아직 있을 수가 없다. 지금까지 나온 비판들은 앞의 현행법상 증여의제 규정에

대한 비판과 별 차이가 없는 내용으로서, 완전포괄주의 반대론에서 주장하고 있

는 제1의 논거는 조세법률주의이다. 즉, 완전포괄과세주의는 과세요건법정주의

및 과세요건명확주의에 위반되어 위헌이라는 것이다. 앞서 보았듯이, 완전포괄주

의의 반대논거로 과세관청과 납세자 사이의 조세마찰과 세무행정의 어려움을 들

고 있는 것도 사실은 같은 헌법문제를 사회과학적 용어로 표현하고 있는 것에

불과하다. 조세법률주의에 기초하여 완전포괄주의를 반대하는 견해 몇 가지를 정

리하면 다음과 같다.

첫째, 부의 무상이전을 과세한다는 식의 포괄규정이 과세의 근거가 된다면 그

러한 법률은 과세요건명확주의에 어긋난다고 한다. 과세요건을 법률로 규정하였

357) 헌법재판소 1997. 10. 30. 선고, 96헌바14 결정.

358) 한상국, “상속․증여세법상 완전포괄주의 도입에 관한 소고”, 재정포럼(66호), 2001. 12, 14면 이하 참조.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 303

다 하더라도 그 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 국민의 경제생활의 안

정성과 예측가능성을 보장하기 어렵게 되고, 또한 조세법규의 해석에 있어서 과

세관청에 의한 자의가 개입되어 조세법률주의를 형해화할 위험이 있다는 것이다.

조세법에 있어서 과세요건에 관한 규정은 침해적 성질을 가지고 있기 때문에 과

세요건을 포괄적으로 규정하면 국민의 예측가능성과 법적 안정성을 침해하는 결

과가 되어 조세법률주의에 위배된다고 한다.

둘째, 포괄규정에 의해서만 과세하는 것이 아니라 법률에는 일반규정만 둔 채

구체적 과세요건을 하위 명령에 위임하는 방식을 생각할 수도 있는데 이러한 방

식은 과세요건법정주의에 어긋난다고 한다. 과세요건법정주의란 조세에 관한 주

요사항은 국민의 대표기관인 의회가 제정한 법률로써 규정하여야 한다는 것으로

서, 법률의 구체적 위임 없이 시행령이나 시행규칙을 제정하여 과세요건을 확

대․변경․축소하는 것은 허용되지 않는다는 의미이다. 다시 말해, 법률에 대통

령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도

명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령에 규정

될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다. 여기에 어긋나는 방식의 포괄주의 과

세는 포괄위임입법을 허용하게 되고, 이는 조세법률주의가 지향하려고 하는 원

칙, 즉 조세법률에 의해 재산권 보장에 대한 과세권력의 침해적 한계를 확정하려

는 헌법의 원칙이 무너지는 것을 의미한다고 한다.359)

셋째로, 완전포괄주의의 도입은 조세법의 해석방법을 뛰어넘는 해석방법을 허

용하게 된다는 지적이 있다. 조세법률주의의 요청 혹은 권력분립의 원칙에 의거

하여 조세법 해석의 방법은 일차적으로 엄격한 문리해석을 행하여야 하며 제한

된 범위 내에서 다른 해석방법을 허용한다. 여기서 말하는 엄격한 문리해석은 문

언에 충실한 해석을 하되 유추해석과 확장해석을 금지하는 것을 말한다. 이처럼

조세법의 해석에 있어서 문리해석이 중시되는 이유는 당해 법규의 문언에 대한

국민의 일반적 신뢰를 중시하기 때문이다. 특히, 오늘날 납세자가 정부의 일방적

부과과세제도에 의해 조세채무를 부담하는 것이 아니라 주요조세에서 국민이 자

기 스스로의 위험부담 아래 조세법규를 해석하여 자진 신고ㆍ납부하는 신고납세

제도를 채택하고 있기 때문에, 조세법규의 문언이 납세자인 국민의 행위규범적

측면에서 가장 중요한 해석의 소재가 된다. 그런데 문제는 증여과세에 완전포괄

주의를 도입하는 경우 그 규정의 포괄성으로 인하여 과세권자에게 무한한 유추

359) 최명근, 앞의 책, 159-160면.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 304

해석을 허용하는 결과가 될 뿐만 아니라 과세기관에게 폭넓은 재량적 판단권을

부여하여 이를 남용하게 된다는 데 있다. 이는 조세법이 허용하고 있는 해석방법

을 일탈하는 것으로 허용될 수 없다는 것이다.360)

넷째, 다소 과격한 위헌론도 제기되고 있다. 즉, 상속ㆍ증여세 완전포괄주의는

재산권의 행사를 지나치게 제약하는 조치로서 국민의 기본권을 침해할 뿐만 아

니라 우리 헌법상의 기본원리인 자유민주주의와도 조화되기 어렵다고도 한다. 재

산을 자신의 가치관에 따라 자손에게 상속할 것인가, 아니면 상속하지 않을 것인

가를 결정하는 것은 전적으로 개인의 고유한 권한에 속하는 것이므로, 개인의 선

택 차원을 넘어 이를 사회적으로 강제해야 한다는 도덕적 명분론은 결국 사유재

산권을 부정하게 되는 결과를 가져온다는 것이다. 또한 호주 같은 나라에서는 기

업하려는 의욕을 꺾지 않기 위해서 상속ㆍ증여세제를 두고 있지 않으며 주요 선

진국들이 상속세를 크게 완화하거나 폐지하고 자본 이득세로 전환하고 있는 추

세에 있다고 하면서, 국가의 발전과 번영을 위해서는 오히려 상속세와 증여세의

단계적 인하 및 폐지를 추진해야 한다고까지 주장하기도 한다.361)

완전포괄주의의 도입을 찬성하는 측에서는 “소득 있는 곳에 세금 있다”는 원

칙을 관철시키기 위해 상속ㆍ증여세 완전포괄주의는 불가피한 조치이며, 포괄적

인 과세요건이 다소 추상적인 용어로 규정된다고 하더라도 적법한 입법절차만

거친다면 헌법에서 명시하고 있는 조세법률주의도 침해하지 않는다고 한다. 조세

법률주의 문제는 절을 바꾸어 다시 보기로 한다. 그밖에 완전포괄주의 도입을 주

장하는 주된 논거는 다음과 같다.

현재의 유형별 포괄주의로는 신종 파생금융상품이나 선진 금융기법을 이용해

세금 없이 2세에게 부를 대물림하는 재벌들의 세습작전을 막기 어렵다. 따라서

변칙증여에 대해 빠짐없이 과세하려면 완전포괄주의는 불가피한 선택이라고 한

다. “완전포괄주의는 현행 제도의 허점을 보완해 상속ㆍ증여세제를 정상화하고

공평과세를 실현하는 데 기여할 수 있다면 오히려 헌법상의 또 다른 요청인 租

稅平等主義, 즉 조세에 있어서의 평등원칙에 부합되는 측면이 있는 것이다.” 또

한 “증여세 포괄주의는 무슨 새로운 과세 방법을 도입하려고 하는 게 아니라 증

여세에 부여된 특권을 없애 세제를 정상화하고 공평 과세를 실현하려는 것일

360) 김두형, “세법상 “증여”의 개념과 증여의제 규정“, 연세법학연구 제8권 제2호, 통권 제12호(2002. 2), 399-400면.

361) 김영용, http://cba.chonnam.ac.kr/%7Eyykim/essay60.htm 참조.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 305

뿐”이고, “법조문은 추상적인 개념으로 정의되기 때문에 포괄주의적 속성을 띤

다”고 하면서, “현행 수천 개에 이르는 국내법 중 유독 상속․증여세법만 유형을

열거해 이에 해당할 경우에 한해 적용하는 예외 지대로 남아있다”고 한다. 그러

므로 “증여세 포괄주의는 증여세법에만 있는 특권을 없애 특권적인 증여세법을

다른 법과 똑같이 만들자는 지극히 상식적인 주장”이라고 한다.362)

법개정안과 조세법률주의

제3장에서 제시한 개정안에서 조세법률주의 내지 형식적 법치주의 위반 여부

가 문제될 조문은 주로 다음 내용이다.

제2조(증여세 과세대상)

다음 각호의 1에 해당하는 거주자나 비거주자가 무상계약, 유상계약을 통한

일부증여, 단독행위, 결의, 사실행위, 기타 사법상의 형식이 무엇이든, 경제적 가

치를 계산할 수 있는 유형, 무형의 재산이나 경제적 가치를 타인에게서 직접적

으로 또는 제3자를 통하여 간접적으로 무상이전 받거나 그의 소유재산의 경제

적 가치가 타인의 부담으로 무상증가하는 경우(이하 ‘증여’라 한다)에는 그와 같

이 증가한 재산(이하 ‘증여재산’이라 한다)의 가액에 대하여 증여세를 부과한다.

(현행과 같음)
(현행과 같음)

(제4조의2: 경제적 실질에 따른 과세) (1) 이 법에 따른 상속세와 증여세는

거래의 형식이나 목적, 고의성 여부에 불구하고 그 거래의 경제적 실질에 따라

부과한다.

(2) 제3자를 통한 간접적인 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게

감소시킨 경우에는 당사자 사이에서 직접 거래한 것으로 보아 이 법에 따라 상

속세와 증여세를 부과한다.

(제○○조: 비과세되는 증여재산) 현행법 제46조의 내용을 옮겨오되, 증여의

개념을 포괄적으로 정의하게 됨에 따른 지나친 사생활 침해의 가능성을 막는

내용을 보강할 필요가 있다. 따라서 현재는 시행령과 시행규칙에 들어 있는 내

용을 법률로 끌어올려 비과세 조항을 신설한다.

362) 최영태(참여연대 조세개혁팀장)의 말. 한겨레신문, 2003. 1. 8. 참조.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 306

민법상 부양의무자나 친족 상호간의 생활비 또는 교육비로서 통상 필요하

다고 인정되는 금품의 증여

증여세의 부과가 사회통념상 사생활에 대한 지나친 침해라고 여겨지거나

달리 사안의 성질상 증여세를 부과하기에 적당하지 않은 금품. 다만 제-조

에서 제-조(상속세 과세가액 산입)의 일에 규정된 행위나 거래에 대하여는

앞 본문의 판단을 배제하고 해당 각조의 규정에 따른다. 관련 시행령에서

는, 현행 시행령 제35조 제4항에서 정한 내용을 사생활 침해에 따른 비과

세 조항으로 예시한다.

제31조 (1) 제2조의 규정에 의한 증여재산은 수증자에게 귀속되는 유형, 무

형의 물건, 권리, 기타 재산과 금전으로 환가할 수 있는 법률상 또는 사실상의

경제적 이익을 포함한다.

제41조의2 (기타이익의 증여) (1) 제32조 내지 제41조에 정하지 않은 거래라

하더라도 무상거래나 대금 기타 거래조건이 비정상적인 거래를 통하여 제2조에

따른 과세요건을 만족하는 증여가 있는 경우에는 그 가액을 수증자의 증여세

과세가액에 산입한다.

(2) 법인의 증자ㆍ감자ㆍ합병ㆍ분할 등에 참여하거나 참여하지 아니함으로써

지분비율이나 평가액이 변동함에 따라 직접 또는 간접적인 이익을 타인으로부터

무상으로 얻은 자에 대하여는, 당해 이익의 금액을 증여세 과세가액에 산입한다.

(3) 정상적인 거래대금, 소유지분의 평가액, 기타 증여한 경제적 이익의 금액

을 계산함에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

위와 같은 법개정안의 대안으로서는 비과세되는 증여재산의 범위에 관한 제2

호의 주관적 기준을 없애고, 넉넉한 금액으로 과세최저한 내지 공제 금액을 넓게

잡아 줌으로써 사생활을 보호하는 길이 있음은 이미 본 바와 같다. 고가주택이

아닌 집 한 채 정도는 세금부담 없이 물려줄 수 있지 않아야 할까라는 관점에서

보자면 가령 재산 기준으로 6억원, 또는 세액기준으로 1억 2천만원 정도를 일응

의 기준으로 생각해 볼 수 있다. 고가주택의 가액 대신 국민주택 정도를 생각할

수도 있다.

위 조문은 일단 증여세의 과세범위를 직적ㆍ간접적 방법에 의한 경제적 가치

의 무상이전으로 폭넓게 포괄적으로 정한 다음, 사생활 침해나 사안의 성질상 증

여세를 과세하기에 적당하지 않은 행위는 과세하지 않는다는 구조를 취하고 있

다. 여기에서 제기될 수 있는 문제는 ‘경제적 가치’나 ‘경제적 이익’, ‘간접적 이

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 307

전’, ‘사생활’, ‘사안의 성질상 적당하지 않다’, 이러한 개념들이 불확정 개념으로

과세요건명확주의에 어긋나는 것이 아닌가, 납세의무의 성립시기가 불분명한 것

이 아닌가, 경제적 이익 등의 계산에 필요한 사항을 대통령령에 위임하는 것은

포괄적 위임입법으로 과세요건법정주의에 위반되는 것이 아닌가 등이다.

(1) 조세법률주의

1) 의의

우리 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의

무를 진다”라고 규정한 데 이어 제59조에서 이를 구체화하여 “조세의 종목과 세

율은 법률로 정한다”라고 규정함으로써, 행정부의 일방적이고 자의적인 조세 부

과를 금하고 반드시 국회가 제정한 법률에 의하여만 조세를 부과할 수 있다는

租稅法律主義의 원칙을 선언하고 있다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주

의는 조세평등주의(제11조 제1항)와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 법률의 근거

없이는 국가는 조세를 부과․징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지

않는다는 원칙이다.363)

조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인 바, 오늘날의 법

치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치

주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념

에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법

제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는

법치주의를 뜻하므로,364) 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그

것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념

과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제 원칙에 합치되지 아니하면 아니 된다.365)

조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하

고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장

하는 것이다.366)

363) 헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정.

364) 이창희 교수는 ‘조세법률주의’라는 말 대신에 實質的法治主義의 내용으로 이해할 것 을 역설하고 있다. 이창희, 세법강의(전정판), 박영사, 2003, 15-28면 참조.

365) 헌법재판소 1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정.

366) 헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 308

2) 내용

헌법재판소는 조세법률주의의 핵심적 내용으로 課稅要件法定主義와 課稅要件

明確主義를 들고 있으며, 그 외에도 행정편의적인 확장해석 또는 유추해석의 금

지, 실질과세의 원칙도 조세법률주의의 내용이라고 보고 있다. 그밖에 소급과세

금지의 원칙을 조세법률주의의 내용으로 포함시키는 견해367)와 조세평등주의를

이에 포함시키는 견해368) 및 합법성의 원칙, 소급과세금지의 원칙, 납세자의 권

리보호원칙 등을 포함시키는 견해369)가 있다.

① 과세요건법정주의

課稅要件法定主義라 함은 과세권의 행사, 즉 조세는 국민의 재산권 보장을 침

해하는 것이 되기 때문에 납세의무를 성립시키는 납세의무자ㆍ과세물건ㆍ과세표

준ㆍ과세기간ㆍ세율 등의 과세요건과 조세의 부과ㆍ징수절차를 모두 국민의 대

표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여야 한다는 원칙이다.370) 이때의 조세 부

과ㆍ징수 절차에는 신고ㆍ납부ㆍ환급ㆍ조사결정ㆍ징수ㆍ불복절차 등 국민의 권리

와 의무와 영향을 주는 일체의 사항이 포함된다.371)

국민주권주의, 권력분립주의 및 법치주의를 기본원리로 채택하고 있는 우리 헌

법에서는 국민의 헌법상 기본권 및 기본의무와 관련한 중요한 사항 내지 본질적

인 내용에 대한 정책형성기능은 원칙적으로 주권자인 국민에 의하여 선출된 대표

자들로 구성되는 立法府가 담당하여 법률의 형식으로써 이를 수행하여야 하고,

이와 같이 입법화된 정책을 집행하거나 적용함을 임무로 하는 행정부나 사법부에

그 기능이 넘겨져서는 안된다고 해석된다. 헌법 제38조 및 제59조의 조세법률주

의도 국민의 기본의무인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 대하여는

가능한 한 법률로써 명확하게 규정하여 납세의무자로서의 국민에게 예측가능성을

부여하고 그럼으로써 국민에게 경제생활에서의 法的安定性을 확보하여 주기 위

한 것이다. 이러한 관점에서 헌법 제59조의 “조세의 종목과 세율”을 넓게 보아

납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라고 여겨지는 “과세요건인 납세의무

367) 권영성, 헌법학원론, 법문사, 2002, 842-843면.

368) 김철수, 헌법학개론, 박영사, 2002, 1067면; 성낙인, 헌법학, 법문사, 2003, 731면.

369) 홍성방, 헌법학, 현암사, 2002, 763면.

370) 헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정.

371) 김창범, “조세법률주의와 위임입법의 한계: 헌법재판소 결정례를 중심으로”, 법제 제 509호(2000. 5), 27면.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 309

자, 과세물건, 과세표준 및 세율뿐 아니라 조세의 부과ㆍ징수절차까지” 모두 법률

로써 가능한 한 명확하게 규정할 것을 요청하는 것으로 해석되고 있다.372)

사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적․기술적 능력의 한계 및 시간적 적응

능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적 의미의

법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지

도 않기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할

필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여

국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임하는 것이 허용

된다.373) 우리 헌법도 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여

위임받은 사항…에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”라고 규정함으로써 위임입

법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 “구체적으로 범위를 정하여” 하도록 하여

그 한계를 제시하고 있다.

이와 같이 입법을 위임할 경우에는, 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및

범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률

의 해석과 집행을 방지하고 의회입법과 법치주의의 원칙을 달성하고자 하는 헌

법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, “구체적으로 범위를 정하여”라 함은 법률

에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체

적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령

령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다고 할 것이고, 그

예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련

법조항 전체를 유기적․체계적으로 종합․판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질

에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다.

그리고 이와 같은 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류

와 성격에 따라 달라질 것이다. 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권

을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성ㆍ명확성의 요

구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격

하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로

372) 헌법재판소 1995. 11. 30. 선고, 91헌바1 등 결정. 이에 관하여는 헌법재판소가 헌법 제59조의 “조세의 종목과 세율”을 넓게 파악하는 근거를 법률유보이론 중 본질유보설 (중요사항유보설)에서 찾는 것으로 평가하는 견해로서 김창범, 앞의 글.

373) 헌법재판소 1996. 6. 26. 선고, 93헌바2 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 310

변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성․명확성의 요건이 완화되어야 할

것이다.374) 그런데 과세요건은 매우 전문기술적인 판단을 필요로 하는 경우가 많

으므로, 그러한 경우의 위임입법에 있어서는 기본적인 조세요건과 과세기준이 법

률에 의하여 정하여지고 그 세부적인 내용의 입법을 하위법규에 위임한 경우 일

률적으로 헌법상 조세법률주의에 위반된다고 말할 수는 없다고 할 것이다.375)

② 과세요건명확주의

課稅要件明確主義라 함은 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정

은 명확하여야 한다는 원칙이다. 이는 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도

그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집

행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 明確하고 一義的이어야 한다는 의

미이다.376)

조세법규는 다른 법률의 경우와 마찬가지로 해석상 애매함이 없도록 명확히

규정되어야 한다. 다만 법률규정에는 항상 법관의 法補充作用으로서의 해석의 여

지가 있으므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등

에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 명확성을 결여하였다고 하여 곧바로

그 규정이 과세요건명확주의에 위반되어 무효라고 할 수는 없다.377)

또한 세법의 규율대상인 경제현상은 역동적으로 끊임없이 변화하고 있으므로

경제현상에 관한 모든 사항을 구체적이고 일의적으로 규정하는 것은 입법기술상

곤란하고, 따라서 일반적․추상적 개념이나 개괄조항이 세법에 침투하는 것을 막

기는 사실상 곤란하다. 또한, 세법의 집행에 있어서 구체적 사정을 고려하여 조

세부담의 형평성을 도모하기 위해서는 일정한 한도 내에서 不確定槪念을 사용하

는 것이 불가피하다.

결국 과세요건명확주의 문제는 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해 문구에

해당하여 과세의 대상이 되는 것인지 예견할 수 있을 것인가, 당해 문구의 불확

정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부

여하는가, 입법기술적으로 보다 확정적인 문구를 선택할 것을 기대할 수 있을 것

374) 헌법재판소 1995. 11. 30. 선고, 91헌바1 등 결정.

375) 헌법재판소 2002. 6. 27. 선고, 2000헌바88 결정.

376) 헌법재판소 1992. 12. 24. 선고, 90헌바21 결정.

377) 헌법재판소 1995. 11. 30. 선고, 94헌바40 결정.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 311

인가 여부 등의 기준에 따른 종합적으로 판단하여야 한다.378)

3) 헌법재판소 결정례

앞에서 살펴본 조세법률주의의 내용은 조세법률주의에 관한 우리 헌법재판소

의 결정에 준거하여 정리한 것이다. 조세법률주의에 관한 헌법재판소의 결정례는

이 보고서 부록Ⅱ로 뒤에 따로 담아 체계적으로 정리하였다.

(2) 개정법안과 과세요건명확주의

포괄적 개념이라는 특성상 개정법안에서는 과세요건법정주의보다 과세요건명

확주의가 더 중요한 쟁점이 될 것이다. 따라서 이하에서 개정법안이 과세요건명

확주의에 위반되는지 여부를 중점적으로 고찰하기로 한다.

1) 과세요건명확주의의 의의와 범위

과세요건명확주의는 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이

지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염

려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고 一義的이어야 한다는 것이다. 세법이 침

해규범인 이상 과세요건을 법률로 명확하게 정하여 예측가능성을 보장해야 함은

너무나 당연하다. 헌법재판소가 판시하였듯이, “과세요건을 정한 조세법률규정의

내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적 해석이 가능하고 그

집행이 자유재량에 맡겨지도록 되어 있다면 그 규정은 과세요건명확주의에 어긋

나는 것이어서 헌법상 조세법률주의 원칙에 위배된다”379)라고 보아야 마땅하다.

그런데 조세법규는 해석상 애매함이 없도록 명확히 규정될 것이 요청되지만,

조세법규에 있어서도 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가

있는 것은 다른 법률의 경우와 다를 바 없다. 따라서 당해 조세법규의 체계 및

입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명하여질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성

을 결여하였다고 하여 그 규정이 과세요건명확주의에 위반된다고 할 수 없다.380)

나아가 급변하는 경제현실을 규율대상으로 한다는 점에서, 세법은 다른 법보다

378) 헌법재판소 2002. 5. 30. 선고, 2000헌바81 결정(부가가치세법 제13조 제1항 제3호 위헌소원).

379) 헌법재판소 1992. 12. 24. 선고, 90헌바21 결정; 1994. 8. 31. 선고, 91헌가1 등 결정.

380) 헌법재판소 2002. 6. 27. 선고, 2001헌바44 결정(소득세법 제88조 제1항 위헌소원).

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훨씬 강한 정도로 포괄성을 필요로 한다. 이와 관련하여 헌법재판소는 다음과 같

이 판시하고 있다.

“과세요건명확주의 문제는, 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해 문구에

해당하여 과세의 대상이 되는 것인지 예견할 수 있을 것인가, 당해 문구의 불

확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을

부여하는가, 입법기술적으로 보다 확정적인 문구를 선택할 것을 기대할 수 있

을 것인가 여부 등의 기준에 따른 종합적인 판단을 요하는 것이다.”381) “과세

요건명확주의는 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정은 명확하

여야 한다는 것이나, 법률은 일반성․추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는

항상 법관의 법보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로, 조세법규가 당해 조

세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수

있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정을 무효라고 할

수는 없다.”382)

역설적이지만, 사실은 완전포괄주의 입법이 필요한 가장 중요한 이유는 과세요

건명확주의 때문이라고 말할 수도 있다. 제1장에서 살펴본 입법사를 거쳐서 현행

법은 한없이 길고 복잡한 조문체계를 이루고 있다. 일반국민은 말할 것도 없고,

상속세나 증여세의 세무를 전문적 직업으로 삼고 있는 법률가나 세무전문인이

아니라면 판사나 변호사도 무슨 말인지 알 수 없는 내용으로 이루어져 있다. 읽

어서 알 수 없는 내용이라면 과세요건명확주의에 어긋난다고 말할 수밖에 없다.

사태가 이에 이르게 된 것은, 조금이라도 불확정개념이 될 듯한 요소를 없애고

생각할 수 있는 모든 사건에 대한 구체적 규정을 일일이 두려한 까닭이다. 가령

증여의 시기라든가 증여가액의 계산 같은, 법의 해석과 집행 단계의 과제를 모두

법률과 위임명령으로 정하려 하고 있는 까닭이다.

2) 법안의 검토

위와 같은 기준에서 개정법안의 문구들을 개별적으로 검토하기로 한다.

① “경제적 가치나 이익”

381) 헌법재판소 2002. 5. 30. 선고, 2000헌바81 결정(부가가치세법 제13조 제1항 제3호 위헌소원).

382) 헌법재판소 1995. 2. 23. 선고, 93헌바24 결정.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 313

법개정안 중 ‘경제적 가치’나 ‘경제적 이익’의 개념을 의미가 불명확한 것이라

고 할 수 없다. 어떤 사람이 경제적 가치나 이익을 이전받았다는 사실에 다툼의

소지가 생기는 경우는 거의 생각하기 어렵다. 경제적 가치나 이익의 금액이 얼마

인가에 대해서는 다툼의 소지가 있지만, 가치나 이익의 존부 자체는 거의 언제나

분명히 드러나기 마련이다.

경제적 가치나 이익의 ‘금액’은 사실 확정의 문제일 뿐이다. 과세가액의 산정기

준이 법률상 명백히 정해져 있지 않고 그에 관한 다툼의 소지가 있다고 하여 과

세요건명확주의에 어긋난다고 말하기는 어렵다. 사실 분쟁이란 언제나 사실에 관

한 다툼을 안고 있다. 이 다툼을 해결하는 것이 바로 법원의 역할이고, 법원은

절차법과 증거법의 원칙에 따라 사실을 확정하면 된다. 세금에 관한 분쟁도 이

점에서 다른 분쟁과 달리 보아야 할 이유가 없다. 법원이 일정한 절차를 밟아 사

실을 종국적으로 확정할 수 있는 이상 사실관계에 관한 다툼을 낳을 가능성이

있다 하여 법률 자체가 위헌이라고 말할 수는 없다. 가령 교통사고 피해자에 대

한 손해배상액의 산정방법이 법률에 분명히 정해져 있지 않다고 하여 예측가능

성과 법적안정성이 깨어진다는 시비가 없는 것이나 다를 바가 없다.

헌법재판소는 구 상속세법의 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증

여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시

의 현황에 의한다”라는 규정을 헌법불합치라고 선언한 바 있다.383) 이 결정에서

헌법재판소는 위 규정 중 “상속개시 당시의 현황”이라는 문구는 결국 ‘시가’를

의미하는 것이지만 그 의미가 너무 모호하고 불완전하다고 판단하였다. 그 이유

로서, 위 문구는 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지, 그리고 다른 조항

들과의 유기적인 해석 등에 비추어 보더라도 상속재산 평가의 기준이나 방법에

관한 의미가 불분명하기 때문에 이를 법률의 규정에 의하지 아니하더라도 객관

적으로 합리적인 해석에 의하여 구체적 의의를 명확히 할 수 있는 개념에 해당

하는 경우라고 보기 어렵다는 점, 또한 이 사건 구 상속세법 전체를 살펴보아도

‘시가’의 개념이나 내용을 구체적으로 알아내기에 충분한 규정은 없다는 점 등을

적시하였다. 그러나 현행법은 이 지적을 받아들여 시가의 개념을 충분히 보완하

고 있으므로,384) 과세가액의 산정 문제는 더 이상 위헌 시비의 대상이 되지 않는

다고 할 것이다.

383) 헌법재판소 2001. 6. 28. 선고, 99헌바54 결정.

384) 상속세및증여세법 제60조.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 314

② “직ㆍ간접적 이전”

“직ㆍ간접적 이전”이라는 개념 역시 범위를 정하기 어려운 개념은 아니다. 어

떠한 복잡하고 다단계적인 경로를 통하여 이득을 보았는가는 불문하고, 어떤 사

람이 이득을 보았다는 사실에는 다툼의 여지가 별로 없다. 미국, 독일, 일본의 판

례에서도 ‘간접적으로’ 이득을 보았는가가 쟁점이 된 판례는 단 한 건도 눈에 띄

지 않는다.

3) 비과세대상에 관한 불확정 개념

경제적 가치의 무상이전이 있더라도 지나친 사생활 침해가 있거나 사안의 성

질상 증여세를 부과하기에 적당하지 않다면 증여세를 부과할 수 없다는 것은 실

제로 불확정개념을 사용하여 행정청과 법원으로 하여금 사안에 따른 개별․구체

적 판단을 할 수 있도록 하는 것이다. 이에 따라 법적 안정성이 어느 정도 후퇴

한다는 점은 부정할 수 없다.

법적 안정성을 확보하는 가장 좋은 방법은 상술한 바와 같이, 가령 재산금액

기준으로 6억원(세액 기준으로 1억 2천만원)까지는 상속이나 증여를 비과세하고

나머지는 무조건 포괄규정에 따라 과세하는 것이다. 이는 미국법이 취하고 있는

방식이다.

금액 기준을 쓰지 않는 경우에는 사생활의 보호를 위한 개별․구체적 판단이

불가피하다. 그러나 실제로 이러한 불확정개념에 따라 과세여부가 결정될 경우는

아주 드물 것이다. 법개정안 중 근본적으로는 현행법의 증여의제를 물려받는 구

체적 규정에서 예시한 유형의 사건이나 행위는 단지 그 조문에 의거하면 충분하

고 개별․구체적 판단이 필요 없기 때문이다. 이런 규정들은 지금까지 나타난 변

칙증여의 사례를 모두 망라한 것이므로, 이 규정들에 해당하지 않는 경우는 두

가지 가능성밖에 없다. 하나는 최고의 법률상담을 받은 조세회피 거래의 가능성

이고, 다른 하나는 정말로 우연히 나타난 진귀한 행위의 가능성이다. 전자는 오

로지 세금을 줄이겠다는 고도로 계산된 행위로 그야말로 돈 문제를 다룬 것이므

로, 사생활의 침해 가능성이나 그 밖의 사안의 성질상 증여세를 부과하기에 적당

하지 않은 거래라고 할 수 없다. 후자는 그야말로 우연히 발생하는 진귀한 행위

이므로 예측가능성을 해치는 거래가 아니다.

사실 “사생활에 대한 지나친 침해”나 “사안의 성질상 증여세를 부과하기에 적

당하지 않은” 행위의 범위가 실제적 문제로 대두한다면, 이 문제는 근본적으로

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 315

세무행정청 및 법원의 개별․구체적 판단에 의할 수밖에 없다. 바로 이와 같이

개별․구체적 판단을 허용한다는 것이 조세법률주의 내지 법적 안정성에 정면으

로 위반되는 것이 아닌가라는 주장이 제기될 소지가 있다. 그러나 포괄적 증여개

념을 가지고 있지 않은 법제라 하더라도 이러한 개별․구체적 판단은 피할 수

없다. 예컨대, 현행법에서도 부모가 자녀의 대학등록금이나 과외비 또는 유학경

비를 부담하는 것이 증여세 과세대상인가는 매우 불분명하다. 자식을 대학에 보

낼 수 없는 사람의 입장에서 본다면, 남의 집 자식이 부모에게서 받는 고액과외

비에는 증여세를 부과하여야 마땅하다고 생각할 수 있다. 그렇다면 이러한 내용

까지 모두 법에 정해두어야 한다는 논리가 일응 가능할지 모르지만 그것은 현실

을 외면한 불가능의 논리에 불과하다. 가령 과외비에 증여세를 부과한다고 하자.

그렇다면 고액과외 대신 자식을 직접 가르치는 부모가 있다면 어떻게 할 것인

가? 다른 한편 과외비에 증여세를 부과하지 않는다고 하자. 그렇다면 수천 만원

의 과외비를 쓰는 대신 자식에게 이 돈을 직접 주는 것은 어떻게 할 것인가라는

문제가 생긴다. 세금과 같이 국가가 공적으로 개입하는 영역과 국가로부터 자유

로운 사적 영역을 어떻게 구획할 것인가라는 문제는 일의적으로 획정할 수 없는

문제로서 영원히 남을 수밖에 없다.385)

뿐만 아니라, 세법규정에 위와 같은 주관적 판단의 여지가 남더라도, 사생활의

자유는 우리 헌법체계에서 보장된다. 우리 헌법은 제17조에서 사생활의 비밀과

자유를 기본권으로 보장하고 있고, 제37조 제2항에서 국가안전보장․질서유지․

공공복리를 위해 필요한 경우 법률로써 국민의 자유와 권리를 제한하더라도 그

본질적인 내용은 침해할 수 없다고 규정하고 있다. 뿐만 아니라 헌법 제12조는

제1항에서 적법절차(due process of law)를 천명함과 동시에 제3항에서 압수․수

색은 적법한 절차에 따라 검사의 신청에 의하여 법관이 발부한 영장에 의해서만

할 수 있도록 규정하고 있다. 현행 대통령령이 비과세대상으로 정하고 있지 아니

한 영역들, 대표적으로 기업의 경영, 자본거래 등에 있어서도 증여세 부과를 위

한 조사에 위와 같은 헌법적 한계들이 뒤따른다는 점을 간과해서는 아니 된다.

변칙증여 여부를 조사한다는 명분으로 사생활의 비밀과 자유의 본질적 영역을

침범하거나 법관이 발부한 압수․수색 영장 없이 강제조사를 행하는 등 적법절

차를 위반한다면, 이는 기본권을 침해하는 위헌적인 공권력 행사로서, 헌법소원

심판이나 행정소송, 국가배상청구소송 또는 당해 공무원의 직권남용에 대한 형사

385) 李昌熙, “租稅政策の分析枠組”, ジュリスト.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 316

소송을 통해 방지․시정될 수 있는 것이다. 요컨대, 증여세의 완전포괄주의도 헌

법적인 기본권보장의 범위 내에서 운용되는 것이다.

4) 증여재산의 취득시기

증여세 납세의무의 성립시기가 법률의 문구로 명시되어야 한다는 주장은 법의

해석․적용 문제를 입법의 문제로 혼동하고 있는 주장일 뿐이다. 우선, 엄밀히

말해, 증여세 납세의무의 성립시기가 언제인가라는 것은 법률상 거의 실익이 없

는 문제이다. 증여세를 포함하여 조세채무의 성립시기가 실익이 있는 경우는 우

리 현행법상 거의 없다.386) 국세기본법이나 증여세법에는 증여세 납세의무의 성

립시기에 직접적으로 법률효과를 부여하고 있는 조문이 전혀 없다. 한 가지 생각

할 수 있는 것으로서, 증여세 채무의 성립시기가 국세부과권의 제척기간의 기산

점이 되지 않는가라는 점을 들 수 있겠지만, 법령은 그에 관한 조문을 따로 두어

증여세의 “과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음 날”

을 제척기간의 기산점으로 삼고 있다.387) 따라서 제척기간의 기산점 문제도 어떤

증여에 대한 신고기한이 언제인가로 귀착되는데, 이는 증여받은 때가 언제인가라

는 실체법상의 문제일 뿐이다. 그리하여 현행법령은 이 문제를 증여세납세의무의

성립시기가 아니라 “증여재산의 취득시기”라는 증여세법 고유의 문제로 이해하고

있는 것이다.388) 이를 증여세의 성립시기라고 부르고 있는 문헌도 있지만389) 개

념체계상으로는 타당하지 않다.

요컨대, 증여재산의 취득시기는 법의 해석․적용 문제일 뿐이다. 이는 이미 대

법원 판례로 거듭 확인한 바 있다. 가령 1983년 당시의 구 상속세법은 다음과

같은 조문만 둔 채 증여재산의 취득시기에 관한 조문은 둔 바가 없었다.

第29條의2 (贈與稅納付義務者<신설 1981. 12. 31>) ① 다음 各號의 1에 해

당하는 者는 이 法에 의하여 贈與稅를 納付할 義務가 있다.

他人의 贈與(贈與者의 死亡으로 인하여 效力이 발생하는 贈與를 제외한다.

이하 같다)에 의하여 財産을 取得한 者(營利法人을 제외한다)로서 贈與받

을 당시 國內에 住所를 둔 者(이하 생략).

386) 일반론으로 이창희, 앞의 책, 96-99쪽.

387) 국세기본법 제26조의4, 동법 시행령 제12조의3.

388) 상속세및증여세법시행령 제23조.

389) 임승순, 조세법(2003년), 753쪽 이하.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 317

위 규정에 의거하여 판례는 증여재산의 취득시기를 다음과 같이 해석하고 있

다. 즉,

국세기본법 제21조 제1항 제3호 및 상속세법 제29조의2 제1항의 규정을 검

토하여 보면, 물권의 이전에 등기를 그 효력요건으로 하고 있는 토지를 증여받

은 경우에 그 증여세납세의무자의 성립시기인 증여재산의 취득시기는 특단의

사정이 없는 한 그 소유권이전등기시가 된다고 봄이 상당하다할 것이고(당원

1. 8 선고 86누25 판결; 1985. 11. 12 선고 84누783 판결 등 참조), 이는

그 증여가 서면에 의한 것이라거나 그 증여후 수증자가 증여재산을 점유. 관리

하여 왔다고 하여 결론이 달라질 것은 아니라 할 것이다.

같은 견해에서, 원심이, 원고가 1974. 12. 20 조부인 소외 정덕용으로부터 원

판시 토지를 증여받고, 1983. 10. 24 부동산소유권이전등기등에관한특별조치법

에 의하여 1974. 12. 20자 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 경료한 사실을

적법히 인정하고 나서, 이 사건 증여세의 소멸시효는 원판시 토지를 취득한

1. 24부터 상속세법 제20조 소정의 신고기간 6개월이 경과한 다음날부터

5년이 지난 1989. 4. 23이 경과함으로써 완성된다 할 것인데, 이 사건 부과처분

은 소멸시효가 완성되기 전에 이루어진 것이라고 판단하고 소멸시효에 관한원

고의 주장을 배척하고 있는 바, 원심의 위 판단은 정당하고 거기에 소론과 같은

증여세납세의무의 성립시기에 관한 법리오해의 위법이 있다 할 수 없다.390)

증여재산의 취득시기를 소유권 이전시기로 한다는 위 판결의 내용이 타당한가

에 관해 다툼이 있을 수 있겠지만, 여기에서 중요한 것은 증여재산의 취득시기에

관한 규정이 법률에 명문의 규정으로 있을 필요는 없다는 점이다. 현행법의 입법

형식에 있어서도 증여재산의 취득시기에 관한 대통령령의 규정은 집행명령일 뿐

이고, 설사 이 내용이 법령에 없다 하더라도 조세법률주의에 어긋나는 것도 아니

고 세무행정을 불가능하게 하는 것도 아니다. 이는 행정청과 법원의 고유 임무인

법의 해석․적용 문제일 뿐이다.

다른 법률과의 대비

위에서 본 바와 같이, 증여세에 있어서는 과세요건에 있어서도 불확정개념을

390) 대법원 1987. 10. 28. 선고 87누403 판결. 같은 취지, 대법원 1989. 6. 13. 선고 88누 8715 판결; 1991. 1. 25 선고 90누6477 판결.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 318

사용하는 규정을 둘 수밖에 없는 특수한 사정이 존재한다. 부의 무상이전을 가능

하게 하는 온갖 법률적 형식을 미리 완벽하게 파악하여 법률에 기술하는 것이

불가능하기 때문이다. 사법상의 법률형식이란 사적 자치에 맡겨져 있는 것이므

로, 최종 결과는 동일․유사하지만 사법상의 법률형식이 천차만별인 거래나 행위

를 얼마든지 만들어낼 수 있다. 이렇게 무궁무진한 사법상의 법률형식을 모두 미

리 예상하여 열거한다는 것은 불가능한 것이다. 다른 한편으로, 현행 상속세및증

여세법은 발생가능한 모든 사안에 대비한 구체적 규정을 일일이 만들어두려 하

다 보니 너무 복잡해져서 읽어도 무슨 말인지를 알 수가 없는 정도에 이르렀고,

그 결과 당해 거래에 관한 전문가가 아니라면, 일반적인 법률가나 심지어는 상속

세와 증여세를 따로 전문으로 하지 않는 한 세법전문가도, 알기 어려운 온갖 용

어들로 가득 차게 되었다. 이러한 점에서 법의 내용이 너무 복잡하고 알기 어려

워 과세요건이 무엇인지 전혀 명확하지 못한 상태를 바로잡기 위하여 오히려 증

여세 부과의 요건을 다소 포괄적으로 규정하는 것이 필요한 측면도 있다.

상속․증여세 완전포괄주의는 새로운 세금을 만드는 것이 아니라 사실상 또는

실질상 부의 무상이전이 이루어진 행위에 대하여 상속․증여세를 내야 한다는

상식을 법에 명확히 밝히는 것에 불과하다. 이러한 방식은 우리의 세법체계에서

전혀 생소한 것이 아니다. 가령 양도소득세의 경우 소득세법은 제4조 제3호에서

“자산의 양도로 인하여 발생하는 소득”을 讓渡所得으로 구분하고, 제88조 제1항

에서 “자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출

자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것”을 讓渡로 정의하고

있다. 이러한 규정은 양도행위에 대해 특별히 유형을 열거하지 않고 형식이야 어

떻든 유상으로 재산권을 사실상 이전하면 양도로 보면서 양도소득세를 납부하도

록 하는 방식을 취하고 있다. 또한 근로소득세의 경우도 원칙적으로 근로의 대가

로 지급되는 돈은 명목이 어떻든 간에 모두 과세의 대상으로 삼고 있다. ‘출발에

서의 평등’이라는 관점에서 볼 때 상속․증여세는 다른 종류의 조세보다 더 빈틈

없는 과세가 이루어져야 할 필요가 있다. 그럼에도 불구하고 상속ㆍ증여세에 있

어서만 포괄적 과세요건을 두지 말아야 할 특별한 이유를 찾을 수 없다.

심지어 인권침해의 소지를 원천적으로 배제하기 위하여 罪刑法定主義가 엄격

하게 적용되는 刑法에 있어서도 범죄구성요건의 유형적 열거를 명확주의의 필수

불가결한 요소로 요구하지는 않는다. 가령 형법 제250조 제1항은 살인죄의 구성

요건으로 단지 “사람을 살해한 자”라고만 규정하고 있을 뿐이다. 그 행위태양이

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 319

어떠하든 구체적인 동기나 수단이 어떠하든 간에 이를 묻지 않고 완전히 포괄적

으로 규정하고 있는 셈이다. 이와 같은 예는 “사람을 협박한 자”라고 규정하고

있는 협박죄391)의 규정에서도 찾을 수 있다. 나아가서 정면으로 불확정개념을 쓴

형벌규정도 있다. 가령 공무원이 “정당한 이유 없이” 직무수행을 거부하거나 그

직무를 유기한 때에는 형벌을 과한다.392) “사기 기타 부정한 행위로” 조세를 포

탈한 자에게도 형벌을 과한다.393) 물론 위법성이나 책임이 조각되는 경우가 있을

수도 있겠고 정상참작의 여지가 있어서 기소유예가 되는 경우도 있을 것이다. 하

지만 그러한 문제는 구체적인 형법의 적용과 집행을 담당하는 사법부와 형사소

추기관이 판단할 문제로 남겨두고 있다. 따라서 법률주의와 명확주의를 지나치게

엄격하게 적용하여 이러한 규정방식들까지 죄형법정주의에 위반되는 것이라고

하기는 어려울 것이다.

이러한 점은 조세법률주의에 있어서도 마찬가지라고 할 수 있다. 다시 말하면

조세법률주의에 있어서도 불가피한 경우에는 과세요건에 대하여 포괄적 규정을

두는 것이 허용되며, 조세의 부과와 징수와 관련하여 검토해야 할 구체적인 문제

는 과세관청과 사법부의 판단에 맡겨둘 수밖에 없을 것이다.394) 만일 과세요건법

정주의와 과세요건명확주의를 기계적으로 적용하여 과세요건을 일일이 유형화하

여 열거하도록 한다면 오히려 세법의 기능을 마비시키고 조세행정의 혼란만 가

중시킬 수도 있다.

개정안에서 증여세의 과세대상이 되는 “경제적 이익”이라는 문구는 증여의제

의 과세대상에 관하여 규정하고 있는 현행법 제32조에서도 사용되고 있는 표현

으로서, 개정안에서는 이에 관한 산정방법을 별도로 규정하고 있다. 물론 “경제

적 이익”의 辭典的 의미가 납세자의 입장에서 분명하다고 하기 어려운 측면이

있을 수 있다. 그러나 형법상 “재산상의 이득”이라는 문구가 범죄의 구성요건으

로 사용되고 있다는 점을 고려한다면 “경제적 이익”이라는 개념은 건전한 상식

을 가진 일반인으로서 전혀 생소한 것이라고 할 수 없을 것이다. 이렇게 볼 때

개정안에서 반영하고 있는 증여세 완전포괄주의에 관한 규정은 과세요건명확주

의에도 위배되지 않는다고 하겠다.

391) 형법 제283조 제1항.

392) 형법 제122조.

393) 조세범처벌법 제9조 제1항.

394) 이동식, “변칙상속ㆍ증여에 대한 적정과세”, 조세법연구 Ⅶ(2001), 99-101면.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 320

결론적으로, 이상에서 살핀 바와 같이 증여세 완전포괄주의를 도입하기 위한

개정안의 규정은 조세법률주의에 위반되지 않는다고 본다.

(3) 과세요건법정주의와 위임입법의 한계

과세요건법정주의란 납세의무를 발생하게 하는 납세의무자, 과세물건, 과세표

준, 세율 등 과세요건과 조세의 부과․징수절차를 모두 국민의 대표기관인 국회

가 제정한 법률로써 정하여야 한다는 원칙이다. 그러나 사회현상의 복잡․다기화

와 국회의 전문적․기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조

세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적인 법률에 의하여 규정한다는 것

은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 때로는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여

형식적 법률보다 탄력성이 있는 행정입법에 위임하는 것이 보다 바람직한 경우

도 있을 수 있다. 따라서 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하

여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에

관하여 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임하는 것

이 허용된다.395) 그러나 이 경우 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위

의 기본사항이 구체적이고 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자

체로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다.

상속ㆍ증여세 완전포괄주의의 도입을 위해 마련된 개정안은 현행법상 증여의

제 및 추정 과세체계를 예시규정으로 유지하고 열거된 것 외에 사실상 재산을

무상 또는 저렴한 대가를 지급하고 재산을 이전받은 경우 증여세를 과세할 수

있도록 포괄규정을 신설하되, 경제적 이익의 계산방법에 관한 일반 규정을 두고

세부적인 산정방법은 법률 또는 시행령에 예시규정을 두는 방식을 취하고 있다.

이에 의하면 증여세의 과세대상, 과세대상이 되는 경제적 이익의 산정방법 등 과

세요건에 관하여 법률에 규정을 두는 것이 되므로 과세요건법정주의에 관한 한

특별히 문제될 것이 없다. 다만 경제적 이익의 세부적인 산정방법을 대통령령에

위임하고 있는데, 이것은 근본적으로는 법률이나 위임명령으로 정할 사항이 아니

고 행정청과 법원에 맡겨도 좋은 사항이다. 법령으로 정하더라도 아주 전문적이

고 복잡한 계산방법을 일일이 법률로써 정한다는 것이 불가능하다고 할 것이므

로 행정입법으로 정하는 것이 불가피하다 할 것이다. 나아가서 포괄위임금지의

395) 헌법재판소 1997. 10. 30. 선고, 96헌바92 등 결정(구 지방세법 제112조 제2항 위헌 소원).

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 321

원칙에 비추어 보더라도 대통령령에 위임할 사항을 구체적으로 한정하고 있다고

볼 것이므로 위임입법의 한계를 일탈한 것으로 볼 수 없다.

근본적으로, 일정범위 안에서 포괄규정에 따른 과세가 허용되어야 한다면, 그

범위 안에서 일부 내용을 명령으로 정하는 것은 예측가능성을 늘리는 행위이므

로 헌법상 아무 문제가 되지 않게 된다. 이것은 물론 그런 명령이 법률의 테두리

안에 남아 있음을 전제로 한다. 법원이 판단함에 있어서, 명령의 내용이 법률의

테두리를 벗어난 것이라면 이는 과세요건법정주의에 어긋나는 것으로 위헌이 된

다. 법률의 테두리 안에 있는 명령이라면, 특단의 사정이 없는 한, 법원은 명령의

내용을 존중하게 마련이다. 그렇게 본다면, 경제적 이익의 산출에 필요한 내용

따위를 명령에 위임한 내용은 헌법에 위반될 리가 없다.

과세요건법정주의는 조세법률주의의 핵심적인 내용이다. 납세의무자, 과세주체,

과세물건과 그 귀속, 과세표준, 세율 등 과세요건과 그에 따른 법률효과로서, 납

세의무의 내용이 무엇인가는 법률로 정해야 한다는 것이다. 위 개정안은 이러한

내용 모두를 법률에 포함하고 있다. 명령에 위임한 사항은 경제적 이익의 금액

등 사실의 확정 수준에 있는 것들뿐이다. 사실 우리 헌법 하에서 이러한 내용은

법원에 그대로 맡겨도 되는 내용이지만, 미리 일응의 기준을 제시하는 명령을 만

들어 두자는 것이다. 이렇게 볼 때 위 개정안은 과세요건 법정주의에 위배될 여

지는 없다고 보아야 할 것이다.

(4) 조세법률주의의 본질에 대한 재검토

한 걸음 더 나아가, 조세법률주의는 과세요건법정주의, 과세요건명확주의 등으

로 이루어진다는 도식적 이해 자체가 우리 헌법에 맞는 것인가 하는 의문을 제

기할 수 있다. 앞서 일본의 상속세ㆍ증여세제를 검토할 때 이미 본 바 있지만,

조세법률주의라는 말 자체는 일본에서 만들어 낸 말이다. 明治헌법은 우리 현행

헌법과 비슷한 조항을 두어 “새로 조세를 매기거나 세율을 변경함은 법률로써

정한다”라는 규정을 두었고,396) 일본의 현행헌법도 “새로 조세를 매기거나 현행

의 조세를 변경함에는 법률 또는 법률이 정한 조건에 따를 것을 필요로 한다”라

고 정하고 있고,397) 이 원칙을 조세법률주의라 부른다.

조세법률주의의 의미에 관해서는 약간의 논란이 있다. 사실 일본의 헌법학 이

396) 일본 明治憲法 제62조 제1항.

397) 日本國憲法 제84조.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 322

론에서는, 明治시대와는 비길 수도 없는 현행헌법 하에서도, 우리 세법교과서나

헌법재판소의 판례가 말하는 조세법률주의, 즉 “조세법률주의란 과세요건법정주

의, 과세요건명확주의, 합법성원칙, 절차적 보장원칙 등의 내용으로 이루어진다”

는 定式은 없다. 극히 최근까지 하급심을 포함한 일본의 판례 어디에도 이러한

정식을 설시한 적이 없다. 그도 그럴 것이 조세법률주의를 이러한 식으로 도식화

한 것은 사실은 헌법이론에서 나온 것이 아니고, 동경대 법학부의 세법교수였던

金子宏이 만들어 낸 것이며 그 뒤 金子宏 자신 및 다른 세법학자들의 세법문헌

에서 대세를 이루게 된 세법학자들의 도식이었기 때문이다.398)

그리하여 적어도 하나의 작업가설로서는, 법치주의만이 있을 뿐이고 조세법률

주의라는 말은 아예 쓰지 않는 편이 낫다는 다소 극단적 주장까지도 나와 있

다.399) 그러나 이 주장이 스스로 인정하듯이 이것은 하나의 가설 내지 시론일 뿐

이고, 오늘 현재 우리 헌법학의 일반적 이론에 따르면 “조세법률주의 또는 ‘대표

없이는 과세 없다’라는 원칙은 근대헌법성립사의 중요한 테마이다.”400) 이 원칙을

일본헌법에 적어 둔 이유는 “옛날 국회의 과세동의권과 입법권은 별개의 권능으

로 생성된 관념이고 근대에 이르러서는 양자가 융합하였다고 하더라도 재정에

관한 장을 하나 따로 두는 이상 법률에 의하지 않으면 의무가 생기지 않는다는

원칙을 무엇보다 중요한 재정수입인 조세에 대해서 분명히 규정하는 것이 당연”

하기 때문이라고 한다.401) 조세법률주의는 “연혁적으로는 근대헌법의 주요한 내

용의 일부를 이루지만, 국민대표에 의한 입법의 원리가 확립함과 더불어 거기에

흡수되어 조세법률주의를 특히 일컫는 것은 역사적 의미 이상을 지닌 것은 아니

게 되었다. … 그러나 규정의 유무나 모습이 어떠한가에 구애받지 않고, 이 주의

가 모든 근대헌법에 포함된 公約數임에는 변함이 없다.”402) 나아가서 조세법률주

의라는 말의 뜻에 관하여 일본의 판례도 “납세의무자, 과세표준 및 징세의 절차

를 모두 법률로 정하지 않으면 안된다”는 뜻이라 하고403) 일본의 헌법학자들 역

398) 극히 최근인 1999년의 하급심 판결에서는 과세요건 및 조세의 부과징수에 관한 절 차를 법률로 정해야 한다는 내용을 “조세법정주의 특히 과세요건법정주의”라고 부른 것이 나왔다. 平成11. 2. 26 大版地裁平7(ワ)9498. 平8(ワ)3576. 訟月 제47권 5호 977 쪽. 아마도 세월이 흐름에 따라 金子宏류의 세법문헌이 재판실무에 영향을 주기 시작 한 것으로 보인다.

399) 이창희, 앞의 책, 21쪽.

400) 法學協會, 註解日本國憲法, 1267쪽.

401) 같은 쪽.

402) 같은 책, 1269쪽.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 323

시 과세물건, 과세표준, 세율, 납세의무자 등을 모두 법률로 정해야 한다는 뜻이

라고 한다.404)

조세법률주의라는 말이 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 세율 등 과세요건을

법률로 정해야 한다는 것인 이상, 과세요건법정주의나 과세요건명확주의는 조세

법률주의의 부분집합이라고 말해야 타당하다.405) 설사 연혁적으로는 일본의 세법

이론에서 나온 것이라 하더라도, 위와 같은 도식화는 앞서 본 헌법이론과 다른

내용을 담으려는 것이 아니고 헌법이론이 말하는 조세법률주의의 의미내용을 세

분화하고 정리한 것일 뿐이다.

물론, 일본의 헌법이론이나 헌법재판 실무에서 과세요건법정주의, 과세요건명

확주의 따위의 도식적 이해가 없을 뿐만이 아니라, 실제로 세법 전체에 걸쳐서

과세요건명확주의에 어긋난다는 이유로 법률을 무효로 본 판결이 단 한 건도 없

음은 주목해야 한다. 일본에서는 법률을 무효로 본 판결은 없고 다만 우리나라의

의료보험료 내지 건강보험료에 해당하는 국민건강보험세에 관한 어느 지방도시

의 市條例를 과세요건이 명확하지 않다는 이유로 무효라고 본 하급심 판결406)이

하나 있을 뿐이다. “대가를 지불하지 않고 또는 현저히 낮은 가액의 대가로 기타

의 이익을 받은 경우” 그 이익에 상당한 금액을 증여받은 것으로 간주하는 일본

상속세법의 포괄증여 규정을 일본의 최고재판소가 합헌으로 판단하였다는407) 사

실이나 조세법률주의를 과세요건법정주의나 과세요건명확주의로 정리한 金子宏

자신도 이 포괄증여 규정이 위헌이라는 식의 주장을 단 한번도 제기한 적이 없

다는 사실은 우리 헌법의 해석에서도 참고해야 할 것이다. 侵益的 행정작용이라

하여 그 근거법률은 무조건적으로 국가에게 불리하게만 적용해야 한다고 볼 수

만은 없을 것이다. 공익과 사익의 조화라는 차원에서 국가의 공권력적 개입이 비

례의 원칙을 어기면서 현저히 사익을 해치는 경우에 한하여 당해 법규범의 위헌

성이 논의될 수 있을 것이다. 그 점에 관한 한 조세법률주의의 원칙에 입각한 법

규범도 예외일 수 없다.

403) 昭和30. 3. 23 最高裁大法廷昭28(オ)616호, 民集 제9권 3호 336쪽(1955).

404) 法學協會, 註解日本國憲法, 1268쪽(昭和47), 小林直樹, 憲法講義(新版) 389쪽(1992).

405) 小林直樹, 憲法講義(新版, 1992) 389쪽이 과세요건을 모두 법으로 정해야 한다는 명 제의 논거로 金子宏의 租稅法 교과서를 인용하고 있는 것도 이러한 맥락에서 이해할 수 있다.

406) 昭和57. 12. 23 仙台高裁秋田支部(行集 제33권 7호 1616쪽).

407) 동법 제9조.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 324

(5) 조세법률주의와 세법의 해석방법

완전포괄주의의 도입은 세법에 관해서는 문리해석만 가능하고 목적론적 유추

해석이나 확대해석은 금지된다는 전통적 세법해석 방법론과 충돌하기 때문에 위

헌이라는 견해가 있을 수 있음은 이미 살펴본 바와 같다. 그러나 앞에서 살펴본

바와 같이, 법개정안에서 과세요건 외연의 최대한을 정하는 개념들, 즉 “경제적

가치나 경제적 부의 직․간접적 무상이전”은 외연이 분명히 정해지는 개념이며

행정청에게 자의적 해석과 행정입법의 여지를 제공하는 개념이라고 볼 수 없을

것이다. 다만 법이 정한 기준에 따라 실제 과세범위를 위 외연보다 좁힐 가능성

이 남을 뿐이다.

전통적 법이론에 의하면 세법에서는 목적론적 유추해석이나 확대해석은 불가

능하다고 말한다. 19세기 미국의 판결을 보면 세법은 과세권이 확대되지 않는 방

향으로 엄격히 해석해야 한다는 원칙은 “공평과 자연법적 정의에 굳건히 기초하

고 있는 것으로 의심할 여지가 없다”고 한다.408) 영국의 1920년대 판결을 보면

“세법에서는 분명히 적혀 있는 것만 보면 된다. 의도란 설 자리가 없다. 세금에

는 이래야 공평하다는 것은 없다. 세금에는 방향성이 없다. 없는 글자를 있는 양

읽어 내거나 숨은 뜻을 찾을 수는 없다. 그저 적힌 글귀를 공정히 보기만 하면

된다”라고 한다.409) 오늘날에도 일본410)이나 독일 법학자의 다수는 이러한 생각

을 따르고 있다. 말하자면 세법의 유일한 목표는 稅收이고, 따라서 세법에는 해

석의 전거가 될 목적이라는 것이 없다고 한다.411) 세금을 징수하는 데에는 “사건

자체에서는 규제의 기준이 나오지 않는다.”412) 왜냐하면, “조세채권은 입법자의

눈에 적당하다고 비친 사건에 상당히 자의적으로 연결되는” 까닭이다.413) 애초에

그 속에서 합리성을 발견할 수 있는 것이 아니다. 이에 따르면 어떤 것도 체계적

인 해석의 기준이 될 수 없다는 것이다. 가장 존중되어야 할 원칙은 바로 법에

명시된 그대로 법적 안정성을 확보하는 것이다. 좋은 조세체계, 나쁜 조세체계는

따로 있을 수 없다. 규범적으로 혹시 있을 수 있을지 모르나, 적어도 우리가 담

408) Fulman v. United States, 434 U.S. 528 가운데 533쪽 주석 8.

409) Cape Brancy Syndicate v. IRC [1921] 1 KB 64 가운데 71쪽, 12 T.C. 358 가운데 366 쪽.

410) 金子宏, 租稅法(제8판, 2001), 118쪽.

411) 예를 들어, Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts Bd. I(1991), 45-49쪽.

412) 같은 책, 46쪽.

413) 같은 쪽.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 325

고 있는 법에는 그런 것이 없다고 하는 것이다. 우리 대법원도 마찬가지 입장이

다. 대법원은 ‘조세법률주의’를 근거로 삼아 유추해석이나 확대해석은 허용될 수

없다고 한다.414) 과세요건은 물론 비과세요건이나 감면, 면세 요건을 막론하고

법문대로 엄격하게 해석하여야 한다고 한다.415)

그러나 세법에서도 법해석의 일반원칙의 하나인 목적론적 해석을 완전히 부인

하기 어렵다. 세법의 해석에 있어서도 법의 해석에 관한 일반원칙 및 그 한계를

적용하여야 할 것이다. 무릇 법해석의 일반원칙으로서는 첫째, 해당 법조문의 어

의와 완전히 다른 의미로 변질되어서는 안된다(文理解釋의 限界). 둘째, 당해 법률

의 입법목적과 완전히 다른 해석을 하여서는 안된다(目的論的解釋의 限界). 셋째,

헌법규범의 의미와 내용을 뛰어넘는 해석을 하여서는 안된다(憲法受容의 限界).416)

헌법재판소도 이와 같은 법해석의 기본원칙과 한계를 분명히 적시하고 있다.

“즉, 법률의 조항의 문구가 간직하고 있는 말의 뜻을 넘어서 말의 뜻이 완전

히 다른 의미로 변질되지 아니하는 범위내이어야 한다는 문의적 한계와 입법권

자가 그 법률의 제정으로써 추구하고자 하는 입법자의 명백한 의지와 입법의

목적을 헛되게 하는 내용으로 해석할 수 없다는 법목적에 따른 한계가 바로 그

것이다. 왜냐하면, 그러한 범위를 벗어난 합헌적 해석은 그것이 바로 실질적 의

미에서의 입법작용을 뜻하게 되어 결과적으로 입법권자의 입법권을 침해하는

것이 되기 때문이다.”417)

그렇다면 이제 세법의 해석에 있어서도 문리적 해석으로부터 출발하여, 객관

적․체계적 해석, 목적론적 해석, 합헌적 법률해석 등의 방법을 적극적으로 동원

하여 헌법상 평등원칙과 재산권보장의 원칙 및 법치주의 원칙을 준수할 수 있어

야 할 것이다. 바로 이러한 점에서 세법의 해석에 있어서 지나친 확대해석이나

유추해석은 경계되어야 할 것이지만, 헌법에서 요청하는 법해석의 기본원칙을 준

수하고 그 한계를 벗어나지 않는 한, 확대해석이나 유추해석도 그 범위 내에서는

가능하다고 할 것이다.

현실적으로도 세법에서는 유추해석이나 확대해석은 허용될 수 없다는 입장을

414) 대법원 1983. 12. 27. 선고 83누213 등 판결.

415) 대법원 1994. 2. 22. 선고 92누18603 판결.

416) 성낙인, 앞의 책, 30쪽.

417) 헌재결 1989. 7. 14, 88헌가5 등 결정. 사회보호법 제5조의 위헌심판.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 326

실제로 일관하기는 어렵다. 미국에서는 20세기 첫 무렵부터 세법이라 하여 해석

론이 일반법과 다를 이유가 없다는 판례가 이를 단적으로 보여주고 있다(White

v. States).418) 영국에서는 상당한 혼선이 있다. 전통적 견해는 엄격해석만이 가능

하다고 하였지만,419) 1981년의 Ramsay 판결420) 이후에는, 특히 Furniss v.

Dawson 판결421)은 목적론적 해석의 길을 열고 있다.422) 그 뒤 Craven v. White

판결423)이 다시 고삐를 걸고 있기는 하나 걸기는 했지만, McGuckian 판결424) 등

은 이 관계를 다시 정리하여 목적론적 해석 그 자체는 당연한 것으로 받아들이

고 있다. 독일도 영국과 비슷한 상황에 있다. 이른바 다수설은 전통적인 해석방

법을 따르고 있지만, 독일 최고의 세법학자라 할 Tipke나 헌법학자이며 세법학자

인 Vogel은 세법이라 하여 유추해석을 금할 이유가 없다고 말하고 있다.425) 헌법

의 가치판단이 세법의 지도이념인 이상 국회가 법을 만들지 않은 곳에서는 법관

이 국회를 도와 빈 자리를 채워야 한다는 것이다.426) 판례는 요동하고 있다.427)

연방재정법원의 판결 중에 목적론적 해석을 한 사례를 들어보면, 모녀 사이의 고

용계약은 사법상으로 유효한 ‘고용’임에도 불구하고 세법에서는 ‘증여’로 보아야

한다고 판시하였다.428) 한편 일본에서는 세법은 엄격해야 한다는 입장이 지금까

지의 통설이지만429) 극히 최근에 이르러서는 다른 판례도 나타나고 있다.430)

우리 대법원의 판례 중에서도 납세자에게 유리한 확장이나 축소는 물론이고,

납세자에게 불리한 방향으로 법령을 확장하거나 축소해석하고 있는 것이 적지

418) 305 U.S. 281(1938).

419) IRC v. Duke of Westminster, [1936] AC 1, 19 T.C. 490.

420) Ramsay v. IRC, [1981] 1 All ER 865, [1981] S.T.C. 1974.

421) [1984] S.T.C. 153.

422) John Tiley, Butterworths U.K .Tax Guide, 제1장 1:30 문단.

423) [1988] 3 All ER 495, [1988] S.T.C. 476, HL.

424) IRC v. McGuckian, [1997] S.T.C. 908.

425) 세법의 해석에 관한 독일법이론의 동향에 관한 간단한 소개는, 이동식, 조세회피행위 방지를 위한 별도 입법의 필요성, 공법연구 제28집 제4호 제2권(2000), 427쪽 이하.

426) Tipke/Lang, 제4장 64문단.

427) 이창희, “세법의 헌법적 기초에 관한 시론,” 조세법연구 Ⅵ(2000), 91쪽 참조.

428) BStBl. II 1995, 394, 395.

429) 金子宏, 118쪽.

430) 大版高判 2000. 1. 18. 원심 大版地判 1998. 10. 16. 訟務月報 45-6-1153. 이 판결은 Leveraged Lease의 경우 감가상각을 사법상 소유자인 리스업자에게 인정할 수 있는가 를 다루고 있다.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 327

않다. 그렇게 하지 않으면 구체적 타당성이 없거나 세법 체계가 허물어지는 경우

가 워낙 많기 때문이다. 그 가운데 몇 개만 살펴보자.

①소득세법은 “근로의 제공으로 인하여 받은 소득”을 근로소득으로 과세한다.

대법원은 회사의 대표이사가 횡령한 돈을 근로소득이라 판시하였다.431)

②1978년 당시 적용되던 구 법인세법은 비영리내국법인에 대한 “법인세”는

수익사업에서 생긴 소득에 대해서만 부과하도록 정하고 있었고,432) 부동산 양도

차익에 대한 특별부가세는 “법인세”로서 납부하여야 한다고 정하고 있었다.433)

그럼에도 불구하고 대법원은, 비영리내국법인도 특별부가세는 수익사업 여부에

관계없이 내어야 한다고 판시하였다.434)

③법인세법은 “벌금”과 “과료”를 손금불산입하지만,435) 몰수에 대해서는 손금

불산입한다는 말이 없다(몰수는 벌금이나 과태료와 다르다.436)) 그러나 대법원은

관세법상의 범칙행위로 인해 몰수된 물건의 가액을 손금불산입하였다.437)

④법인세법은 내국법인의 소득의 원천이 국내인가 국외인가에 관한 아무런

규정을 두고 있지 않다. 대법원은 외국법인의 국내원천소득에 관한 규정을 준용

하였다.438)

⑤대법원은 일반적인 세법보다 한결 엄격해야 할 조세범처벌법439)에 나오는

“법인의 대표자”라는 규정을 “그 명칭 여하를 불구하고 당해 법인을 실질적으로

경영하면서 사실상 대표하고 있는 자”를 포함하는 뜻으로 풀이하고 있다.440)

결국 유추해석이나 확대해석은 피할 수 없는 현실이다. 앞에서 강조한 바와 같

이, 확대해석이나 유추해석은 국가의 반대급부 없는 일방적 징수의 특성을 갖는

조세부과의 특성상 가급적 회피되어야 할 해석방법이라는 점은 분명하다. 그럼에

도 불구하고 현실적으로 법해석의 과정에서는 실제로 유추해석이나 확대해석이

불가피한 경우가 있다는 것은 위에서 든 대법원 판결들에서도 잘 드러나고 있다.

431) 대법원 1999. 9. 17. 선고 97누9666 판결.

432) 구 법인세법(1978. 12. 5. 법률 제3099호로 개정되기 전의 법) 제1조.

433) 구 법인세법(1978. 12. 5. 법률 제3099호로 개정되기 전의 법) 제59조의2.

434) 대법원 1982. 10. 26. 선고 80누455 판결.

435) 현행법 조문으로는 법인세법 제21조 제4호.

436) 형법 제41조.

437) 대법원 1990. 12. 23. 선고 89누6426 판결.

438) 대법원 1987. 5. 12. 선고 85누1000 판결 등.

439) 조세범처벌법 제3조.

440) 대법원 1997. 6. 13. 선고 96도1703 판결.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 328

요컨대, 완전포괄주의가 유추해석과 동일한 결과를 야기한다는 이유로 완전포괄

주의를 위헌이라고 주장하는 것은 비현실적 탁상공론이다. 그러나 그렇다고 하여

유추해석이나 확대해석을 자의적으로 허용하여야 한다는 말은 아니다. 조세의 부

과와 징수에 있어서 행정청의 자의에 의하여 법치주의 내지 조세법률주의가 형

해화할 가능성을 제어함으로써 헌법의 이념을 보호하는 것이야말로 법해석작업

의 요체라 이해하여야 할 것이다. 세법의 해석과 적용은 헌법의 테두리 안에서만

가능하다.

법개정안과 재산권 보장

상속․증여세 완전포괄주의는 국민의 재산권을 과도하게 제약하는 것이기 때

문에 납세자의 기본권을 침해한다고 하는 주장이 있을 수 있다. 재산을 자신의

가치관에 따라 자손에게 상속시킬 것인가 여부를 결정하는 것은 전적으로 개인

의 고유한 권리에 속하는 것이므로 이러한 개인의 선택권을 제약하게 되면 사유

재산권에 대한 중대한 침해를 가져온다는 것이다.

우리 헌법에는 상속권을 보장하는 규정이 없다. 우리 헌법재판소는 상속권은

재산권의 일종이므로 상속제도나 상속권의 내용은 입법자가 입법정책적으로 결

정하여야 할 사항으로서 원칙적으로 입법자의 입법형성의 자유에 속한다고 한

다.441) 앞서 본 바와 같이 소유권과 별도로 상속권을 기본권을 보장하고 있는 독

일에서도 마찬가지이다. 다시 말해, 상속권의 내용을 어떻게 정할 것인가, 또 이

를 연장하면 상속세의 세율이나 내용을 어떻게 정할 것인가가 입법재량에 속한

다. 그러나 입법자가 상속제도와 상속권의 내용을 정함에 있어서 입법형성권을

자의적으로 행사하여 헌법 제37조 제2항이 규정하는 기본권제한의 입법한계를

일탈하는 경우에는 그 입법은 위헌이 된다. 상속세에 관하여 우리 헌법재판소는

“조세의 부과징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙으로 재산권의

침해가 되지 않는다고 하더라도 그로 인하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이

용, 수익, 처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 그것도 재산권의 침해가

될 수 있는 것이다”라고 판시하고 있다.442)

헌법 제38조는 모든 국민에게 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 부과

441) 헌법재판소 1998. 8. 27. 선고, 96헌가22, 97헌가2, 3, 9, 96헌바81, 98헌바24.25(병합) 결정.

442) 헌법재판소 1997. 12. 24. 선고, 96헌가19, 96헌바72 결정.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 329

하고 있다. 조세는 국가나 지방자치단체 등 공권력의 주체가 재원조달의 목적으

로 과세권을 발동하여 일반국민으로부터 반대급부 없이 강제적으로 징수하는 것

이므로, 조세의 징수는 국민의 재산권에 대한 중대한 제한을 가져온다. 따라서

오늘날 대다수 국가에서는 조세의 징수를 국민의 대표기관인 의회의 입법인 법

률에 의하도록 하고 있다. 이는 국민주권주의와 법치주의를 채택하고 있는 민주

국가의 헌법상의 공통된 기본원칙이라고 할 수 있다. 우리 헌법도 “조세의 종목

과 세율은 법률로 정한다”라고 규정함으로써(제59조), 행정부의 일방적이고 자의

적인 조세부과를 금하고 반드시 국회가 제정한 법률에 의하여만 조세를 부과할

수 있도록 하고 있다. 이와 같은 조세법률주의의 이념은 결국 과세요건을 법률로

규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의

법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 데 있다 할 것이다.

그런데 오늘날 조세법률주의는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니고 법률의

목적과 내용 또한 기본권보장의 헌법이념에 부합하여야 한다는 實質的法治主義

까지도 반영하는 것으로 이해되고 있다.443) 따라서 조세법률주의는 헌법상의 다

른 중요한 원칙이라 할 수 있는 租稅平等主義 등과도 조화될 수 있어야 한다. 우

리 헌법은 전문에서 “국민생활의 균등한 향상을 기하고”라고 규정하고 사회복지

국가원리를 구체화하고 있는 여러 기본권 규정들을 두고 있으며, 제119조 제2항

에서는 “국가는 균형 있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유

지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경

제의 민주화를 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다”고 규정하고 있다.

이에 비추어 볼 때 조세법률주의는 부의 분산이라는 사회정책적 기능도 아울러

수행할 수 있어야 한다. 특히 상속세와 증여세는 국가의 재정수입의 확보라는 일

차적인 목적 이외에도, 자유시장경제에 수반되는 모순을 제거하고 사회정의와 경

제민주화를 실현하기 위하여 국가적 규제와 조정들을 광범위하게 인정하는 사회

적 시장경제질서의 헌법이념에 따라 재산상속을 통한 부의 영원한 세습과 집중

을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하려는 데 그 목적이 있는 것이다.444) 이

처럼 상속세와 증여세의 본질이 부의 세습에 세금을 부과하는 데 있다면, 근본적

으로는 부를 이전하는 사법상의 형식이 무엇인가에 관계없이 부의 세습에는 세

금이 따르도록 해야 한다.

443) 헌법재판소 1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정(구 상속세법 제7조의2 제1항 위헌소원).

444) 헌법재판소 1997. 12. 24. 선고, 96헌가19 결정.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 330

또한 범죄는 그 죄인을 처벌하지 않는다고 하여 다른 사람이 처벌되지는 않지

만, 세금이란 稅收를 확보해야 하기 때문에 누군가 내지 않으면 다른 사람이 그

만큼 더 내야 한다. 이 점에 바로 ― 근대 법치주의의 2대 원칙으로 발전한―

죄형법정주의와 조세법률주의의 근본적 차이가 있다. 실제로 부의 무상 이전이

있었음에도 불구하고 일부 재벌의 아들이 세금을 납부하지 않는다면 그가 내야

할 세금은 성실하게 세금을 납부해 온 다른 사람이 대신 납부하는 것이다. 이렇

게 볼 때 부를 대물림하면서도 상속세와 증여세를 전혀 납부하지 않거나 내야

할 세금을 줄이기 위하여 법망을 교묘히 빠져나가는 행위는 재산권의 행사라기

보다는 오히려 기본권의 남용에 가깝다고 할 수 있다. 이러한 편법적 상속이나

증여에 대처하기 위하여 상속․증여세에 완전포괄주의를 도입하는 것은 재산권

행사의 공공복리적합의무를 규정하고 있는 헌법 제23조 제2항이나 공공복리를

위한 기본권제한을 인정하는 헌법 제37조 제2항에 비추어 볼 때 재산권을 정당

하게 제한하는 조치라고 할 수 있다.

결론적으로, 결국 상속․증여세 완전포괄주의를 도입하는 것은 납세자의 재산

권을 침해하는 것이라고 할 수 없다.

법치주의와 조세평등

헌법재판소는 우리 헌법상의 원칙 중의 하나로서 조세평등주의를 평등권에서

도출해 내고 있다. 즉, “우리 헌법은 제11조 제1항에서 모든 국민은 법 앞에 평

등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지

아니한다는 평등의 원칙을 선언하고 있으므로, 조세법률관계에 있어서도 과세는

개인의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유

없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니하

는바 이를 조세평등주의라고 한다.” 조세평등주의 내지 조세공평주의는 “헌법 제

11조 제1항이 규정하고 있는 법 앞에 평등의 원칙을 세법의 영역에서 구현한 것

으로서 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것을 평등하게, 불평등한 것을 불평등하게’

취급함으로써 조세의 부과와 징수과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이다. 이

러한 조세공평주의의 원칙에 따라 과세는 개인의 경제적 급부능력을 고려한 것

이어야 하고, 동일한 담세능력자에 대하여는 원칙적으로 평등한 과세가 있어야

한다(담세능력 존중의 원칙).”445) 요컨대, 누구든지 각자의 담세력에 따라 세금을

내어야 헌법에 합치된다는 것이다.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 331

사법상의 형식이 어떻든 간에, 부의 무상이전이라는 실질이 있는 이상, 정상적

인 증여이든 변칙증여이든 담세력에 차이가 없다. 사법상의 형식을 악용하여 증

여세 부담을 벗어날 수 있다면 평등원칙에 어긋나다. 헌법재판소가 말하듯이, 우

리 헌법에서는 “특정의 납세의무자를 불리하게 차별하는 것이 금지될 뿐 아니라

합리적 이유 없이 특별한 이익을 주는 것도 허용되지 아니한다. 조세란 공공경비

를 국민에게 강제적으로 배분하는 것으로서 납세의무자 상호간에는 조세의 전가

관계가 있으므로 특정인이나 특정계층에 대하여 정당한 이유 없이 면세․감세

등의 조세우대조치를 하는 것은 다른 납세자에게 그만큼 과중과세를 하는 결과

가 되기 때문이다.”446) 같은 담세력을 가진 자를 달리 과세하는 법률은, “재정정

책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그

조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있다.”447)

변칙증여를 통하여 증여세를 회피하려는 사람을 보호할만한 재정정책적, 국민경

제적, 사회정책적, 조세기술적 요소를 찾을 수 없음은 異論의 여지가 없다.

결론적으로, 헌법재판소가 판시하고 있는 바와 같이, “조세법률주의를 지나치

게 철저하게 시행한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하

여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력

에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다.”448) 완전포괄주의 입법은, 헌

법재판소가 말하는 “조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하

여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에

대처하기 위한” 법에 해당한다고 보아야 마땅하다.

445) 헌재 1995. 10. 26. 선고, 94헌바7결정; 1996. 6. 26. 선고 93헌바2결정 등.

446) 헌재 1995. 6. 29. 선고, 94헌바39결정.

447) 헌재 1995. 6. 29. 선고, 94헌바39결정; 헌재 1996. 8. 29. 선고, 95헌바41결정.

448) 헌재 1998. 3. 26. 선고 96헌바57 결정.

170페이지

成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 332

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 337

부록 Ⅰ: 相續稅 및 贈與稅法改正條文案 대비표

贈與稅課稅對象을 包括的으로 定義

현 행 개 정 안 비 고

第2條(贈與稅課稅對象) ① 他人의 贈與(贈與者의 死亡으로 인하여 효력이

발생하는 贈與를 제외한 다. 이하 같다)로 인하여 贈與日 현재 다음 各號의 1에 해당하는 贈與財産이 있는 경우에는 그 贈與財産에 대하여 이 法이 정 하는 바에 의하여 贈與稅 를 賦課한다.

1.․2. (생 략) ② 제1항에 규정된 증여 재산에 대하여 소득세법 에 의한 소득세 및 지방 세법의 규정에 의한 농업 소득세가 수증자에게 부 과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다.

第2條(贈與稅課稅對象) ① 다음 각호의 1에 해당 하는 거주자나 비거주자가

무상계약, 유상계약을 통한 일부증여, 단독행위, 결의, 사실행위, 기타 사법상의 형식이 무엇이든, 경제적 가치를 계산할 수 있는 유 형, 무형의 재산이나 경제 적 가치를 타인에게서 직 접적으로 또는 제3자를 통 하여 간접적으로 무상이전 받거나 그의 소유재산의 경제적 가치가 타인의 부 담으로 무상증가하는 경우 (이하 ‘증여’라 한다)에는 그와 같이 증가한 재산(이 하 ‘증여재산’이라 한다)의 가액에 대하여 증여세를 부과한다. 1.․2. (현행과 같음) <삭 제>

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 338

經濟的實質에 대한 課稅規定新設

현 행 개 정 안 비 고

<신 설> 제4조의2(경제적 실질에 따른 과세) ① 이 법에 따 른 상속세와 증여세는 거 래의 형식이나 목적, 고의 성 여부에 불구하고 그 거 래의 경제적 실질에 따라 부과한다. ② 제3자를 통한 간접적인 방법에 의하여 상속세 또 는 증여세를 부당하게 감 소시킨 경우에는 당사자 사이에서 직접 거래한 것 으로 보아 이 법에 따라 상속세와 증여세를 부과한 다.

ㅇ 상속세 부분도 실질에 따라 과세 할 수 있는 개연 성 - 따라서 포괄규 정의 해석규정으 로 두기보다는 별 도조문으로 신설 하는 방안이 좋 다고 봄

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 339
贈與財産의 範圍에 관한 條文整備

현 행 개 정 안 비 고

제3장 贈與稅의 課稅標準 과 稅額의 計算

제1절 贈與財産

第31條 (贈與財産의 범위)
① 第2條의 規定에 의한 贈與財産에는 受贈者에게 귀속되는 財産으로서 金錢으로 換價할 수 있는 經濟적 價値가 있는 모든 물건과 財産적 價値가 있 는 法律상 또는 사실상의 모든 權利를 포함한다.

②∼⑤(생 략)

제3장 贈與稅의 課稅標準 과 稅額의 計算

제1절 贈與財産

第31條 (贈與財産의 범위) ①

--------------------

유형, 무형의 물건, 권리, 기타 재산과 금전으로 환 가할 수 있는 법률상 또는 사실상의 경제적 이익을 포함한다. ②∼⑤(현행과 같음)

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 340

贈與稅稅非課稅에 관한 條文整備

현 행 개 정 안 비 고

<신 설>

제2절 贈與稅非課稅

第31條의2(비과세) 다음 각호의 1의 재산에 대하 여 증여세를 비과세 한다. 1. 제31조 제1항에 규정 된 증여재산에 대하여 제 1조에 의한 상속세, 소득 세법에 의한 소득세 및 지방세법의 규정에 의한 농업소득세가 수증자에게 부과되는 때에는 증여세 를 부과하지 아니한다. 2. 민법상 부양의무자나 친족 상호간의 생활비 또 는 교육비로서 통상 필요 하다고 인정되는 금품의 증여 3. 증여세의 부과가 사회 통념상 사생활에 대한 지 나친 침해라고 여겨지거 나 사안의 성질상 증여세 를 부과하기에 적당하지 않은 금품의 증여

ㅇ비과세는 조문체 계상 현행과 같이 과세가액 절에 두 는 것이 바람직하 다고 볼 수도 있다.

왜냐하면 증여 세 과세표준에 관 한 조문을 정리시 비과세 조문이 앞 에 있기 때문에 체계에 거슬림

ㅇ법§2②의 규정 내용은 증여세 비 과세 대상이라기 보다는 증여의 본 질에 관한 문제이 므로 §2②에 두자 는 생각도 가능. - 증여는 소득세의 보완규정

ㅇ현행과 같이 비 과세 조문은 §46 에 존치(범위는 확 대)

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 341
贈與稅課稅價額에 관한 條文整備

현 행 개 정 안 비 고

第47條(贈與稅課稅價額) ① 贈與稅課稅價額은 贈與日 현재 第31條 내지 第 45條의 規定에 의한 贈與財産價額의 合計額에서 당 해 贈與財産에 擔保된 채 무(당해 증여재산에 관련 된 채무 등 대통령령이 정 하는 채무를 포함한다)로 서 受贈者가 引受한 금액 을 差減한 금액으로 한다. ②․③ (생 략)

제3절 贈與稅課稅價額

第31條의3(贈與稅課稅價額 ) ① 贈與稅課稅價額은 贈與日 현재 第31條, 제33조 내지 第45條의 規定에 의 한 贈與財産價額의 合計額에서 당해 贈與財産에 擔保된 채무(당해 증여재 산에 관련된 채무 등 대 통령령이 정하는 채무를 포함한다)로서 受贈者가 引受한 금액을 差減한 금 액으로 한다. ②․③ (생 략)

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 342

贈與稅課稅價額算入에 관한 條文(例示規定)整備

현 행 개 정 안 비 고

제2절 贈與擬制 등

第32條(贈與擬制課稅對象) 특수관계에 있는 者로부 터 經濟적 價値를 計算할 수 있는 有形촵無形의 財産(金錢으로 換價할 수 있 는 經濟的 이익 및 法律상 또는 사실상의 權利를 포 함한다. 이하 이 條에서 같다)을 직접적이거나 간 접적으로 無償移轉을 받 은 경우에는 그 無償으로 移轉된 財産에 대하여 贈與稅를 賦課한다.

第33條(信託의 이익을 받 을 權利의 贈與擬制) ① 信託契約에 의하여 委託者가 他人을 信託의 이익 의 전부 또는 일부를 받 을 受益者로 지정한 경우 에는 다음 各號의 1에 規定하는 경우에 信託의 이 익을 받을 權利를 贈與한 것으로 본다. 1.․2. (생 략) ② (생 략)

제4절 贈與稅課稅價額算入

<삭 제>

제33조(신탁의 이익을 받 을 권리) ①------------------

--------------------

--- 다음 각호의 1에 규정 하는 경우에 신탁의 이익 을 받을 권리의 가액을 증 여세 과세가액에 산입한다. 1.․2. (현행과 같음) ② (현행과 같음)

ㅇ 증여에 관한 포 괄규정을 신설함 에 따라 자구수정

-“증여받은 것으 로 본다” → “증 여세 과세가액에 산입한다”

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 343

현 행 개 정 안 비 고

第34條(保險金의 贈與擬制)

第35條(低價․高價讓渡時 의 贈與擬制) ①다음 各號의 1에 해당하는 者에 대하여는 당해 財産을 讓受 또는 讓渡한 때에 그 代價와 時價와의 差額에 상당하는 금액으로서 大統領令이 정하는 이익에 상당하는 금액을 贈與받 은 것으로 본다. 1. 특수관계에 있는 者로 부터 時價보다 낮은 價額 으로 財産을 讓受하는 경 우에는 그 財産의 讓受者 2. 특수관계에 있는 者에 게 時價보다 높은 價額으 로 財産을 讓渡하는 경우 에는 그 財産의 讓渡者 ② 第1項第1號 및 第2號 에 規定된 특수관계에 있 는 者, 낮은 價額 및 높 은 價額의 범위는 大統領令으로 정한다.

(현행과 같음) <자구수정 필요>

제35조(양수도가격이나 임 대료의 조작) ①시가범위를 벗어나는 가액으로 재산을 양수 또는 양도하거나 대여 함으로써 실제거래가액이나 재산가치(사용가치를 포함 한다)의 일부를 증여받은 때에는 시가범위를 벗어나 는 금액을 증여세 과세가액 에 산입한다. <삭 제>

<삭 제>

② 시가의 범위는 증여일 전후 같은 재산이나 동종 재산의 실거래가액 등을 기 준으로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증한다. 다만 특수관계가 있는 자 사이의 거래에서는 제4장에 따른 평가액을 중심으로 대 통령령이 정하는 일정범위 를 시가범위로 추정한다.

단순하게 특수 관계자간의 거래 는 시가와 대가 차액으로서 일정 금액이상인 경우 무조건 증여세 과 세

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 344

현 행 개 정 안 비 고

③ 실거래가격이 시가범위 에서 벗어나지 않고 거래당 사자 사이에 특수관계가 없 는 경우에는 당해 거래는 일부증여가 아닌 것으로 본 다. 실거래가격이 시가범위 에서 벗어나더라도 당해 가 격 등 거래조건이 특수관계 가 없는 거래당사자의 자유 로운 협상으로 결정된 사실 을 입증하는 경우에는 일부 증여가 아닌 것으로 본다. ④ 특수관계 있는 자 사이 의 실거래가격이 시가범위 를 벗어나지 않는 경우에는 당해 거래는 일부증여가 아 닌 것으로 추정한다. 특수 관계 있는 자 사이의 실거 래가격이 시가범위를 벗어 나는 경우에는 그와 같이 벗어나는 금액을 증여한 것 으로 추정한다.

특수관계없는 자간의 거래는 시 가로 추정하되 시 가와 대가 차액 이 일정금액이상 인 경우 정상가 격임을 입증토록 추정규정으로 두 는 대안도 검토 요.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 345

현 행 개 정 안 비 고

第36條(債務免除 등의 贈與擬制) 債權者로부터 債務의 免除를 받거나 第3 者로부터 債務의 引受 또 는 辨濟를 받은 者는 당 해 債務를 免除촵引受 또 는 辨濟를 받은 경우에 그 免除․引受 또는 辨濟 로 인한 이익에 상당하는 금액(補償額의 支拂이 있 는 경우에는 그 補償額을 差減한 금액으로 한다)을 贈與받은 것으로 본다.

第37條(土地無償使用權利 의 贈與擬制) ①建物(당 해 土地所有者와 함께 居住할 目的으로 所有하는 住宅을 제외한다)을 所有 하기 위하여 특수관계에 있는 者의 土地를 無償으 로 사용하는 경우로서 大統領令이 정하는 경우에 는 당해 土地無償使用利益을 土地所有者로부터 贈與받은 것으로 본다. ②․③ (생 략)

제36조(채무면제)-------

--------------------

----------------변제 로 인한 이익에 상당하는 금액(보상액의 지불이 있는 경우에는 그 보상액을 차감 한 금액으로 한다)을 증여 세 과세가액에 산입한다.

제37조(부동산의 무상사용) 타인의 부동산을 대가를 지 급하지 아니하고 사용함으 로써 대통령령이 정하는 이 익을 얻은 경우 당해 이익 을 증여세 과세가액에 산입 한다. 다만, 친족 간의 부양 이나 情誼 등 사회상규를 감안하여 대통령령이 정하 는 범위 안의 이익은 비과 세한다. ②․③ (현행과 같음)

ㅇ포괄주의 도입 에 따른 자구수 정

ㅇ 비과세 범위 확대 필요

비과세 범위를 고가주택(실가기 준 6억원)으로 할 것인지
국민주택 규모 이하로 할 것인 지

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 346

현 행 개 정 안 비 고

<신 설> 第37條의2(기타 재산의 무 상사용) ①타인으로부터 재 산(부동산과 금전을 제외한 다. 이하 이 조에서 같다) 을 무상으로 사용하거나 용 역을 무상으로 제공받은 경 우에는 그 재산을 임차한 날 또는 무상으로 제공받은 날에 다음 각호의 1의 금 액을 당해 재산을 무상으 로 사용하는 자 또는 무상 으로 용역을 제공받은 자의 증에세 과세가액에 산입한 다. 이 경우 재산의 무상사 용에 있어서 무상사용기간 이 정하여지지 아니한 경우 에는 그 기간을 1년으로 보고, 무상사용기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되 는 날의 다음 날에 매년 새 로이 당해 재산을 무상사용 하기로 한 것으로 보아 당 해 금액을 계산한다. 1. 무상으로 재산을 사용 하거나 용역을 제공받은 경 우에는 불특정 다수인 사이 에 통상적으로 지급하여야 할 임차료 또는 용역의 대 가(이하 이 조에서 ‘통상적 인 지급임차료 등’이라 한 다) 상당액

ㅇ 기타 재산의 무상사용이익에 대한 증여세 과 세규정 신설

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 347

현 행 개 정 안 비 고

통상적인 지급임차료 등 에 비해 낮은 대가를 지급 하고 사용하거나 용역을 제 공받은 경우에는 통상적인 지급임차료 등에서 실제 지 급한 대가를 차감한 금액 ② 제1항에 따라 증여세 과세가액에 산입할 금액이, 사회상규를 감안하여 대통 령령이 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 증여세를 부과하 지 않는다. ③ 제1항의 규정에 의한 통상적인 지급임차료의 범 위, 증여세 과세가액에 산 입할 금액의 계산 그밖에 필요한 사항은 대통령령으 로 정한다.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 348

현 행 개 정 안 비 고

第38條(合倂時의 贈與擬制) ① 大統領令이 정하 는 특수관계에 있는 法人 의 合倂(分割合倂을 포함 한다. 이하 이 條에서 같 다)으로 인하여 消滅촵吸收되는 法人 또는 新設촵 存續하는 法人(이하 “合倂當事法人”이라 한다)의 株主(出資者를 포함한다. 이하 이 條에서 같다)로 서 大統領令이 정하는 大株主가 合倂으로 인하여 大統領令이 정하는 이익 을 받은 경우에는 당해 合倂日(合倂登記를 한 날 을 말한다)에 그 相對方 인 合倂當事法人의 株主 로부터 그 이익에 상당하 는 금액을 贈與받은 것으 로 본다. ② 第1項의 規定에 의하 여 贈與받은 것으로 보 는 이익에 상당하는 금 액은 合倂當事法人의 株主가 所有하는 株式 또 는 持分에 대하여 合倂直後와 合倂直前을 기준 으로 大統領令이 정하는 바에 의하여 評價한 價額의 差額으로 한다.

제38조(불공정합병) ①-------------------

---------------------

-------- 그 이익의 금액 을 증여세 과세가액에 산입 한다. ② 제1항의 규정에 의하여 증여세 과세가액에 산입하 는 이익의 금액은 합병당사 법인------------------

---------------------

ㅇ 포괄주의 도 입에 따른 자구 수정

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 349

현 행 개 정 안 비 고

제39조(증자에 따른 증 여의제) ① 법인이 자 본(출자액을 포함한다. 이하 이 조 및 제39조의 2에서 같다)을 증가시키 기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 조에 서 “신주”라 한다)을 발 행함에 따라 다음 각호 의 1에 해당하는 이익을 얻은 자는 그 이익에 상 당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

1.․2.(생 략) <신 설>

제1호 또는 제2호에 서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우 로서 신주 또는 실권주 를 인수하거나 인수하지 아니함으로써 특수관계 에 있는 자로부터 직접 또는 간접적으로 얻은 이익

제39조 (불공정출자) ①-------------------

---새로운 주식 또는 지분 (법인의 설립을 위하여 발 행하는 주식이나 지분을 포 함하며, 이하 이 조에서 “신 주”라 한다)을 발행함에 있 어서 신주의 발행가격이나 인수가격을 시가(제60조 및 제63조의 규정에 의하여 평 가한 가액을 말한다)와 달 리함으로써 다음 각호의 1 에 해당하는 이익을 얻은 자에게는 그 이익에 상당하 는 금액을 증여세 과세가액 에 산입한다.

1.․2.(현행과 같음) 3. 현물출자에 의하여 신주 를 인수함에 따른 다음 각 목의 1에 해당하는 이익 가. 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행함으로써 현물 출자자가 얻는 이익 나. 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행함으로써 현 물출자자외의 일반주주 가 운데 현물출자자와 특수관 계에 있는 자가 얻은 이익 4. 제1호 내지 제3호에 규 정되지 아니한 거래의 경우 에는 실권주를 인수하거나 신주를 인수한 자와 특수관 계에 있는 자가 얻은 이익

ㅇ “증자”의 개 념을 “출자”의 개 념으로 전환하여

증자에 의한 신주발행, 현물출 자, 전환사채 등 에 의한 신주발 행을 포함할 수 있는 개념으로 불 균등 증자규정을 바꿀 수도 있다.

ㅇ 현행의 유형 별 포괄주의 존 치

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 350

현 행 개 정 안 비 고

제39조의2(감자에 따른 증여의제) ① 법인이 자 본을 감소시키기 위하여 주식 또는 지분을 소각함 에 있어서 일부 주주의 주식 또는 지분을 소각함 으로 인하여 그와 특수관 계에 있는 대주주가 이익 을 얻은 경우에 그 이익 에 상당하는 금액을 증여 받은 것으로 본다.

② 제1항에 규정된 특수관계 에 있는 대주주의 범위와 이 익의 계산방법에 관하여는 대통령령으로 정한다.

第41條(特定法人과의 去來를 통한 이익에 대한 贈與擬制) ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중 인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수 관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증 여하거나 다음 각호의1 에 해당하는 거래(이하 이 조에서 “재산의 증여 등”이라 한다)를 통하여 당해 특정법인의 주주 또 는 출자자에게 나누어 준 이익에 대하여는 그 이익 에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출 자자가 그와 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다. 1-3호 생략 ․②

제39조의2(불공정감자) ①

---------------------

---------------소각대 가를 주식 또는 지분의 시 가와 달리함으로써 당해 주 주 또는 그와 특수관계에 있는 대주주가 이익을 얻은 경우에 당해 금액을 증여세 과세가액에 산입한다. (현행과 같음)

제41조(법인과의 거래를 통 한 간접증여) (1)

어느 법인의 주주 또는 출 자자와 특수관계에 있는 자 가 당해 법인에게-------

---------------------

----법인의------------

ㅇ포괄주의 도입 에 따른 자구수 정

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 351

현 행 개 정 안 비 고

<신 설> 제41조의2(기타이익의 증여) ① 제33조 내지 제41조에 정하지 않은 거래라 하더라 도 무상거래나 대금 기타 거래조건이 비정상적인 거 래를 통하여 제2조에 따른 과세요건을 만족하는 증여 가 있는 경우에는 그 가액 을 수증자의 증여세 과세가 액에 산입한다. ② 법인의 증자․감자․합 병․분할 등에 참여하거나 참여하지 아니함으로써 지 분비율이나 평가액이 변동 함에 따라 직접 또는 간접 적인 이익을 타인으로부터 무상으로 얻은 자에 대하여 는, 당해 이익의 금액을 증 여세 과세가액에 산입한다. ③ 정상적인 거래대금, 소유 지분의 평가, 기타 증여한 경제적 이익의 계산에 필요 한 사항은 대통령령으로 정 한다.

ㅇ 증여의 개념을 보완할 수 있는 포괄 규정 신설

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 352

後發事件

(1) 非上場法人의 上場 또는 合倂

현 행 개 정 안 비 고

<신 설> 제63조의2 (유가증권 등의 평가) ① 기업의 경영 등에 관하 여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다 고 인정되는 다음 각호의 1 에 해당하는 자와 특수관계 에 있는 자가 최대주주 등으 로부터 당해 법인의 주식 또 는 출자지분을 증여받거나 유상으로 취득한 경우에는 증여받거나 취득한 날, 증여 받은 재산(주식 등을 유상으 로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주 등으로 부터 증여받은 재산을 말한 다)으로 최대주주 등외의 자 로부터 당해 법인의 주식 등 을 취득한 경우에는 취득한 날(이하 “증여일등”이라 한 다)부터 5년 이내에 당해 주 식 등이 증권거래법에 따라 한국증권거래소에 상장되거나 한국증권업협회에 등록됨에 따라 형성된 주식의 시가가 당초 증여

ㅇ 비상장주식 증 여당시의 불분명 한 시가를 역산 하는 체계는 1번 의 증여를 인정 하고 증가이익을 정산한다는 장점 은 있으나 수정 신고와 경정청구 를 하여야 하는 번거로움이 있으 므로 현행 체계 를 유지하면서

사전 재산 증 여시한, 상장시 한, 정산제도 등 을 폐지하는 대 안 가능.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 353

현 행 개 정 안 비 고

세 과세가액(증여받은 …) 또 는 취득가액을 넘는 때에는, 상장일 또는 협회등록일로부 터 3개월이 되는 날(당해 주 식 등을 … 이하 … “정산기 준일”이라 한다)까지의 3개월 동안의 종가평균액(거래량에 따른 가중평균)에서 증여일에 서 정산기준일 사이에 기업 가치의 실질적인 증가로 인 하여 생긴 시가증가분을 뺀 가액을 증여 당시의 시가로 본다. ② 제1항에서 말하는 기업가 치의 실질적인 증가액은, 납 세의무자가 이를 달리 입증하 지 않는 한 재무제표 등 대통 령령이 정하는 방법에 따라 차감한다. ③ 특수관계에 있는 법인간 합병됨에 따라 형성된 주식 의 시가가 당초 증여세 과세 가액 또는 취득가액을 넘는 때에는 제1항 및 제2항의 규 정을 준용하여 증여 당시의 시가를 계산한다.

ㅇ 시세차익을 소득으로 인식 은 하되 일반적 증여와 동일하 게 처음부터 시 세차익을 증여 한 것으로 보아

상장시점에 증 여세 과세

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 354

현 행 개 정 안 비 고

第68條(贈與稅課稅標準申告) ①第4條의 規定에 의하여 贈與稅納稅義務 가 있는 者는 贈與받은 날부터 3月이내에 第47 條 및 第55條第1項의 規定에 의한 贈與稅의 課稅價額 및 課稅標準을 大統領令이 정하는 바에 의하여 納稅地管轄稅務署長에게 申告하여야 한 다. 다만, 제41조의3 및 제41조의5의 規定에 의 한 非上場柱式의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 贈與稅課稅標準精算申告期限은 精算基準日부터 3月이 되는 날로 한다. ② (생 략)

第76條(決定․更正) ①∼ ⑤(생 략) <신 설>

제68조(증여세 과세표준 신 고)①

----------------------

--- 다만, 제63조의2에 規定 한 非上場柱式의 상장 또는 법인의 합병 등이 있는 경우 에는 제63조의2 제1항의 규 정에 의한 精算基準日부터 3 月이내에 증여세 과세표준 수정신고를 하여야 한다.

제76조(결정․경정) ①∼⑤ (현행과 같음) ⑥ 세무서장은 제4항의 규정 을 적용함에 있어서, 제63조 의2 제1항의 규정에 해당하

는 주식이 있는 때에는 제63 조의2 제1항의 규정에 따라 계산한 증여당시의 시가를 적용하여 증여세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한다.
제63조의2

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 355

현 행 개 정 안 비 고

제1항의 규정에 따라 계산한 시가가 당초의 증여세액 과 세가액보다 적은 경우로서 그 差額이 大統領令이 정하 는 기준 이상의 차이가 있는 경우에는 그 差額에 상당하 는 贈與稅額(贈與받은 때에 납부한 당초의 贈與稅額을 말한다)을 還給받을 수 있다.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 356

(2) 轉換社債利益

현 행 개 정 안 비 고

제40조(전환사채 등에 대 한 증여의제) ① 전환사 채, 신주인수권부사채(신 주인수권증권이 분리된 경우에는 신주인수권증권 을 말한다) 기타 주식으 로 전환촵교환하거나 주 식을 인수할 수 있는 권 리가 부여된 사채(이하 이 조에서 “전환사채 등” 이라 한다)를 인수촵취득 촵양도하거나 전환사채 등에 의하여 주식으로의 전환․교환 또는 주식의

인수를 함으로써 다음 각 호의 1에 해당하는 이익 을 얻은 자는 그 이익에 상당하는 금액을 증여받 은 것으로 본다. 1.∼3. (생 략) ② (생 략) <신 설>

제42조(전환사채 등에 대한 증여세 과세특례) ①-----

----------------------

전환․교환 또는 주식의 인

수를 함으로써 얻은 이익에 는 소득세를 과세하지 않고 그 대신 증여세의 과세가액 에 산입하여 증여세의 과세 예에 따라 과세한다. 1.∼3.(현행과 같음) ② (현행과 같음) ③ 소득세법의 적용상, 전환 사채의 전환으로 취득한 주 식의 취득가액은 증여세의 과세가액에 포함된 가액으로 한다.

ㅇ전환사채를 주식으로 교환 함으로써 얻은 소득으로 인식 하되 일반 증 여규정으로 흡 수

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 357

(3) 土地의 形質變更

현 행 개 정 안 비 고

<신 설>

제61조(부동산 등의 평가) ① (현행과 같음) ② 형질변경이 가능한 토지 를 증여받거나 유상으로 취 득하여 그 날(이하 “증여일”

이라 한다)로부터 5년 이내에 당해 토지의 형질변경이 이 루어지는 경우에는, 증여당시 의 가액은 증여일 현재 이미 형질변경이 이루어진 것으로 보고 제1항 제1호를 적용하 여 계산한 토지가액에서 토 지의 형질변경에 소요된 비 용에 3천만원을 합한 금액을 공제한 가액으로 한다. 토지 를 증여받거나 유상으로 취 득한 뒤 5년 이내에 당해 토 지의 형질변경이 이루어지는 경우, 당해 토지는 증여일 현 재 형질변경이 가능했던 토 지로 추정한다.

ㅇ 평가규정에 두지 않고 과 세누락액의 추 후과세 대안도 가능.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 358

(4) 미성년자에 대한 증여세 과세특례

현 행 개 정 안 비 고

<신 설> 제41조를 일반화함으로 써 해결

<대안>

ㅇ 특정법인을 통한 이 익의 증여의 규정을 일 반화할 필요는 있다고 보나

일반법인의 경우도 과 세대상이 되도록 과세 범위 확대하더라도 미 성년자에게만 증여세를 과세하기보다는 증여세 과세대상도 일반화하는 것이 바람직
특정법인 : 증여일 현재 휴업․폐업상태인 법인, 결손금이 있는 법인 → 모든 비상장법인

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 359

현 행 개 정 안 비 고

<신 설> ② 제1항의 규정에 의한 증여세 과세가액에 산입 할 이익의 계산방법, 미 성년자의 범위, 특수관계 에 있는 자의 범위 그밖 에 필요한 사항은 대통령 령으로 정한다.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 360

名義信託

현 행 개 정 안 비 고

第41條의2(名義信託財産의 贈與擬制) ① 權利의 移轉 이나 그 행사에 登記 등 을 요하는 財産(土地와 建物을 제외한다. 이하 이 條에서 같다)에 있어서 實際所有者와 名義者가 다 른 경우에는 國稅基本法第14條의 規定에 불구하 고 그 名義者로 등기 등 을 한 날(그 재산이 명의 개서를 요하는 재산인 경 우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다) 에 그 財産의 價額을 名義者가 實際所有者로부터 贈與받은 것으로 본다. 다 만, 다음 各號의 1에 해당 하는 경우에는 그러하지 아니하다.

① 제45조(명의신탁에 대한 증여세 과세특례) --------

----------------------

-------------------경 우로서 소유권을 취득하고 명의개서를 하지 아니한 경 우에는 그 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말 일의 다음 날을 말한다. 이하 이 조에서 ‘과세기준일’이라 한다)을 기준으로 그 재산의 가액에 대하여 명의자에게 증여세의 과세 예에 따라 증 여세를 부과한다. 다만, 조세 회피 목적 없이 타인의 명의 로 등기 등을 하거나 소유권 을 취득한 실제 소유자 명의 로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다. ②∼⑥ (자구수정)

ㅇ 행정벌 성 격으로 증여세 과세특례로 전 환

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 361

현 행 개 정 안 비 고

⑦ 제5장 및 제6장의 규정 중 증여세의 신고와 납부, 결 정과 경정의 규칙은 제1항의 규정에 의해 특례과세되는 증여세에 대하여 이를 준용 한다. 이 경우 제68조 제1항 중 ‘증여받은 날’은 ‘증여세 과세기준일’로 ‘증여재산’과 제73조 제1항 본문 및 제78 조 제1항 각호 외의 본문 중 ‘증여받은 재산’은 각각 ‘명의 신탁재산’으로 본다.

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成樂寅․朴正勳․李昌熙 [서울대학교 法學 제44권 제4호 : ?∼364 362

Enactment of the Comprehensive Taxation of Gifts *

449)

Nak-In Sung, ** Jeong-Hoon Park *** & Chang Hee Lee

This report studies the law reform measures for prohibiting the transfer of

gigantic wealth from the super-riches to their offsprings without paying

inheritance or gift taxes. As declared by the Constitutional Court of Korea, “the

inheritance tax, on top of its primary purpose of financing the government, aims

at ameliorating an eternal inheritance and concentration of wealth and enhancing

economic equality of the people, in furtherance of the constitutional ideal of

social market economy, which admits to an expansive control and regulation by

the government for the purpose of realizing social justice and economic

democracy.” The inheritance tax so understood necessarily requires a

complementary system of gift tax. Without gift tax, inheritance tax can be easily

avoided by an inter vivos transfer. Given that the inheritance and gift taxation is

intended to tax the free transfer of wealth to the offsprings, the tax must apply

regardless of the private law formality of the transfer.

In reality, Korean law of inheritance and gift taxation has largely permitted

the rich to transfer their wealth without paying taxes. It thus became a

controversial social and political problem. A number of taxpayers, who have the

economic resources and political powers to take advantage of the loopholes of

the existing law, have transferred their wealth without paying taxes by means of

corporate transactions and other abusive measures.

This study clarifies the genesis of the legal loophole, and identifies the

necessary reform measures to close it. Chapter I of the work discusses the

This study was funded by the Ministry of Finance and Economy. ** Professor of Law, Seoul National University. *** Associate Professor of Law, Seoul National University. **** Associate Professor of Law, Seoul National University.

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12.] 상속세 및 증여세의 완전포괄주의 도입방안에 관한 연구 363

necessity of a comprehensive concept of gift taxation, by reviewing the history

of how Korean inheritance and gift tax rules came to suffer from the loopholes.

Chapter 2 shows the basic framework for amending the current law, first by

reviewing the case law of the Constitutional Court on the legislative discretion,

and second by reviewing the specifics of foreign constitutional and tax law and

finding out possible choices of the comprehensive tax system. Based on these

findings, chapter 3 proposes draft languages of the amendment to the Inheritance

and Gift Tax Act. Chapter 4 reviews constitutionality of the proposed

amendment.